Vergi hukukunda bilirkişilik kurumu ve yargılamaya ilişkin yansımaları

VERGİ HUKUKUNDA BİLİRKİŞİ KURUMU VE YARGILAMAYA İLİŞKİN YANSIMALARI

BİRİNCİ BÖLÜM: BİLİRKİŞİLİK KURUMU İLE İLGİLİ GENEL AÇIKLAMALAR

1.1.Bilirkişi Kavramı

Sosyal ilişkiler içinde ortaya çıkan hukuki uyuşmazlıkları çözmekle görevli yargı makamlarının ve özellikle hakimin; bu ilişkilerin çok yönlülüğü ve karmaşıklığı ölçüsünde, mimar, mühendis, doktor, mali müşavir, grafolog gibi farklı alanlarda uzmanlık sahibi kişilerin bilgisine ihtiyaç duyulması kaçınılmazdır. Uzmanlık alanlarının her geçen gün daha bir geliştiği ve derinleştiği günümüz dünyasında, hakimin sağlıklı bir yargılama için bu uzman kişilerin yardımına olan ihtiyacı daha şiddetle kendini hissettirmektedir.[1]

 İşte, yargılama usulü hukukuna ait bir kavram olan [2] bilirkişilik müessesesi hâkimin, bakmakta olduğu bir dava ile ilgili hükmünü kurarken, dava konusu meselenin maddî yönünün[3] aydınlatılması sırasında ve delilleri takdir ederken, çözümü özel veya teknik bilgiyi gerektiren konularda başvuracağı ve yardım alacağı hukuki bir müessesedir.

Bilirkişi, yargılamada hakimin hukuk bilgisi dışında uzmanlığı gerektiren bilgiye ihtiyaç duyması durumunda yargılamada bu bilgilerin kullanılabileceği yollardan birisidir. Bilirkişinin uyuşmazlığın çözümünde hakime yardım eden durumunda olduğu, hazırladığı rapor ile de özel bilgisini kullanarak uyuşmazlığın çözümünde katkıda bulunduğu açıktır.

Usul hükümleri içerisinde bilirkişilik kurumuna, ispat araçları içerisinde yer verilmiştir. HMK’ da bilirkişilik kurumu ayrıntılı olarak düzenlenmiştir ancak bilirkişinin tanımı yapılmamıştır. Bilirkişi kavramının tanımı için gerekli bazı unsurlara yer verilmiştir. Örneğin, “Mahkeme, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar verir. Hakimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamaz.” (HMK m. 266) hükmüne yer verilmiştir.

Bilirkişi raporu hâkimi bağlamaz. Bilirkişi raporu mahkeme veya hakim tarafından yeterli görülmediği takdirde başka bir bilirkişiye başvurulabileceği gibi bilirkişi raporunda çelişki varsa veya bilirkişi raporları arasında çelişki varsa üçüncü bir bilirkişi incelemesi yoluna gidilebilir. Ancak bu hallerde yeniden incelemeyi gerekli kılan nedenlerin de belirtilmesi gerekmektedir.[4]Hakim tarafından bilirkişiye başvurulması gerekliliğinin ortaya çıkması durumunda bile hakim bilirkişinin raporunda belirtilen görüş ile bağlı kalmayacak aksine bilirkişi raporunu değerlendirecek ve yargılamaya hangi ölçüde etkili olduğu hakim tarafından takdir edilecektir.[5] Bu durumda bilirkişinin yaptığı işin bir anlamda yargı faaliyetlerinin bir parçası olarak düşünülmesi gerekecektir.

1.2.Bilirkişinin Hukuki Niteliği

Bilirkişilik kurumu ve hukuki niteliği hakkında çeşitli görüşler ileri sürülmüştür. Doktrinde bilirkişilik kurumunun hukuki niteliği konusunda farklı görüşler olmasına rağmen bilirkişinin yargılamada hakime yardımcı olduğu ve bilirkişinin raporunda belirttiği ifadelerin hakimi bağlamayacağı konusunda fikir birliği mevcuttur. Bilirkişi raporu mahkeme veya hakim tarafından yeterli görülmediği takdirde başka bir bilirkişiye başvurulabileceği gibi bilirkişi raporunda çelişki varsa veya bilirkişi raporları arasında çelişki varsa üçüncü bir bilirkişi incelemesi yoluna gidilebilir. Ancak bu hallerde yeniden incelemeyi gerekli kılan nedenlerin de belirtilmesi gerekmektedir.[6]

Erem’e göre bilirkişi, ispat vasıtası olmayıp hakimin yardımcısıdır, bilirkişi görüşü delil değil, delillerin değerlendirilmesi vasıtasıdır. Hatta, Yargıtay 1.Ceza Dairesi 01.03.1991 tarihli 391/559 esaslı kararında bilirkişi görüşünün delil değil, delil hakkında yapılmış bir değerlendirme beyanı olduğu görüşündedir: “Bilirkişi düşüncesi delil değildir. Delil hakkında bir açıklamadır. Bir başka anlatımla delillerin değerlendirilmesi vasıtasıdır. Delil bilirkişinin incelemesi gereken bir şeydir. “

Gürelli’ye göre[7], bilirkişi raporu sadece tecrübe kurallarının açıklanmasından ibaret ise, delilleri değerlendirme aracıdır. Bunun dışında tecrübe kuralının uygulanması suretiyle mevcut delillerden bazı sonuçlar çıkarılması söz konusu ise delillerin değerlendirilmesi aracı olarak kabul edilir.

Delil; esas itibariyle gerçeği yeniden inşa ederken kullanılan malzemeyi teşkil eden iz ve eserler olarak tanımlanabilir. Bilirkişi tarafından icra edilen faaliyetin değerlendirilmesi sonucunda eğer ki tesis edilen faaliyet gerçeği yeniden inşa etme olarak ifade ediliyorsa bilirkişinin söz konusu faaliyetini de delil saymak gerekecektir. Aksine bilirkişi raporunda yer alan ifadeler daha çok bilirkişinin tecrübe ve deneyimlerinden oluşmakta ise bu durumda yargılama makamlarına yardımcı olma görevi yerine getiriliyor denilir ve bu çalışmalar delil niteliği taşımaz. Yani, bilirkişi tarafından yargılama makamlarına sunulan bilgi ve belgeler niteliği itibariye bazen delil niteliğindedir, bazen de delilleri değerlendirme vasıtası olmakta bazen de her iki fonksiyonu bir arada bulundurmaktadır.

Vergi Hukuku’nda ispat ise, bir vergi ilişkisinin temelindeki maddi vakıanın veya vergi suçlarında manevi unsurun delillerinden faydalanmak suretiyle ortaya çıkarılmasıdır. Vergi hukukundaki ispat ve delillere ilişkin esaslar, vergi yargılamasında olduğu gibi vergilendirme işlemleri açısından da geçerlidir. Dolayısıyla ispat konusunun sadece vergi yargısı içerisinde değerlendirilmemesi gerekmektedir.

1.3.Bilirkişinin Özellikleri

1.3.1.Uzmanlık

Uzmanlık olarak adlandırılan ve hâkimin sahip olmadığı, çözümü özel ve teknik bilgiyi gerektiren hallerde bilirkişiye başvurulduğu için, başvurulan bilirkişinin başvurulan konuda uzman olması[8], mesleki bakımından yeterli bilgi ve donanıma sahip olması[9] ayrıca mesleki bakımdan yeterli bilgiye sahip olmakla birlikte mevzuatın gerektirdiği ruhsat, diploma vb şartlara da sahip olmaları gerektiğini[10] tüm bunlara ilaveten diploma, ruhsat v.b. belgeyi aldığı tarihten bu yana bilirkişinin mesleğini fiili olarak icra edip etmediğini veya ne şekilde icra ettiğini, geçen süre nedeniyle bilirkişinin bilgilerinin güncelliğini koruyup korumadığı hakkında mesleğindeki bilimsel ve teknolojik değişim ve gelişmeleri takip ediyor olması gerektiğini, bilirkişinin emsal diplomalara sahip olan kişilerden hangi konular bakımından daha yetkin olduğunu[11] ve bilimsel uzmanlığın yanında, bilirkişinin sahip olduğu teknik olanakların da istenilen şekilde bir rapor hazırlanmasına elverişli bir standartta bulunması gerektiğini[12] ifade eder. Zira işinin ehli olmayan bilirkişi raporları ile yargılama süreci gereksiz şekilde uzayabilir. Bu konuda meslek odaları ve üniversiteler tarafından bilirkişi listeleri düzenlenmesi yerinde olacaktır.[13]Örneğin muhasebe alanı ile ilgili bir konuda yeminli mali müşavir belgesi olan bir kişinin veya muhasebe alanında öğretim görevlisi olan bir kişinin bilirkişi olarak tayin edilip edilmeyeceği hakimin takdir yetkisi çerçevesinde şekillenecektir.[14]

Yargıtay, bilirkişinin mesleki ehliyeti haiz olmasını vurguladığı gibi bu konuda yönlendirici mahiyette bazı ölçütlerde koymaktadır.Örneğin bir kararında,“….mahkeme, bilirkişinin oy ve görü ünün alınmasına gerekli gördüğü durumlarda; özel ve teknik konuda uzman olan ki iyi seçmede özen göstermelidir. Özellikle, ilk iki raporda bankacılık işlemlerinde nasıl uzman oldukları  anlaşılamayan  kişilere görev verilmiştir. Olayımızda; bankada döviz alım, satım ve işlemlerinin düzenlenmesi ve yapılmasını bilen teşkilatlanmış  büyük bankalarda çalışan ki ilerden bilirkişi, seçilmesi gerekirdi.” diyerek, seçilecek bilirkişinin uyuşmazlığın niteliğine göre özel ve teknik bilgileri göz önüne alınarak seçilmesine karar vermiştir.[15]

1.3.2.Tarafsızlık

Bilirkişi oy ve görüşünü mahkemeye bildirirken taraf tutmamak zorundadır. Bilirkişilerin bu niteliği hakimlerin tarafsızlığı ve bağımsızlığına benzetilebilir. Tarafsızlığı sağlamak amacıyla bilirkişilere yemin zorunluluğu getirilmiş bulunmaktadır. CMK ve HMK’ de yemine ilişkin maddeler yer almaktadır

HMK bilirkişiye yemin verdirilmesi

MADDE 271- (1) Listelere kaydedilmiş kişiler arasından görevlendirilmiş olan bilirkişilere, il adli yargı adalet komisyonu huzurunda, “Bilirkişilik görevimi sadakat ve özenle, bilim ve fenne uygun olarak, tarafsız ve objektif bir biçimde yerine getireceğime, namusum, şerefim ve kutsal saydığım bütün inanç ve değerlerim üzerine yemin ederim.” şeklindeki sözler, tekrarlattırılmak suretiyle yemin verdirilir. Bu bilirkişilere, görevlendirildikleri her dava veya işte ayrıca yemin verdirilmez; sadece görevlendirme yazısında, bilirkişilere önceden etmiş bulundukları yemine bağlı kalmak suretiyle oy ve görüş bildirmek zorunda oldukları hususu hatırlatılır.

CMK madde 64 ‘de ise şu şekilde düzenlenmiştir:

(5) Listelere kaydedilen bilirkişiler, il adlî yargı adalet komisyonu huzurunda "Görevimi adalete bağlı kalarak, bilim ve fenne uygun olarak, tarafsızlıkla yerine getireceğime namusum ve vicdanım üzerine yemin ederim." sözlerini tekrarlayarak yemin ederler. Bu bilirkişilere görevlendirildikleri her işte yeniden yemin verilmez.

1.3.3.Dürüstlük

Dürüst olma niteliği kapsamında bilirkişi, doğruyu beyan etmekle, görevini sadakatle ve özenle ve bizzat kendisi tarafından yerine getirmekle, sır saklamakla, sadakat ve özen yükümlülüğü dolayısıyla davete (celpnameye) icabet etmekle ve tarafsızlık niteliği ile birlikte dürüstlük kuralının bir gereği olarak bazı hallerde reddedilmeyi beklemeden bilirkişilikten çekilmekle ve hâkim kendisinden yemin etmesini istemişse hâkimin bu istemini derhal yerine getirmekle yükümlüdür.

 İKİNCİ BÖLÜM: USUL KANUNLARINDA BİLİRKİŞİ

 2.1.Hukuk Usulünde Bilirkişi

Kanun koyucu bilirkişilik kurumunu hukuk ve ceza yargısı için ayrı olarak, kendi usul kanunlarında düzenlemiştir.

Belirtmek gerekir ki, İdari Yargılama Usulü Kanun’unun yaptığı atıf nedeniyle, HMK md. 266-283’de yer verilen bilirkişilikle ilgili hükümler, Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerinde açılmış davalarda da geçerli geniş bir uygulama alanına sahiptir. Bilirkişiye başvurulmasına gerek olup olmadığına yargıç karar verir. Bilirkişi seçiminde son söz yargıcındır.[16]

 Bilirkişiye başvurulması gereken haller HMK’de hakimin uyuşmazlığı çözerken karşılaştığı özel ve teknik bilgiyi gerektiren durumlar olarak belirtilmiştir.Bilirkişiye başvurulması hususunda öyle bazı durumlar vardır ki bilirkişiye gitmek kanuni bir yükümlülük olarak düzenlenmiştir.[17]

Hukuk davalarında taraflarca hazırlama ilkesi gereğince taraflara bilirkişiye başvurulmasını isteme hakkı tanınmıştır. Bu imkan idari yargı bakımından kapatılmış ve sadece hakim tarafından resen bilirkişiye başvurulabileceği belirtilmiştir.

2.2.Ceza Usul Hukukunda

Hukuk usulü ve idari yargı usulünden farklı olarak ceza usulünde soruşturma evresinde Cumhuriyet Savcısı da bilirkişi görevlendirebilmektedir. Hatta bir görüşe göre, CMK md.281 f. I hükmü ile istinaf mahkemesinde, duruşma öncesinde gerekli görülürse tanık ve bilirkişinin dinlenmesi de mümkün bulunmaktadır. İkinci derece yargılamanın yapıldığı istinaf yargısında, mahkeme heyetinin, duruşmanın sözlülük ve doğrudan doğruyalık ilkeleri gereğince önemli tanık ve bilirkişileri her durumda dinleyebileceği kabul edilmektedir. Ayrıca, bilirkişilerin uzman kişilerden oluşmasını sağlamak amacıyla HMK’ da yeni getirilen uygulamaya benzer olarak CMK md.64 f. I’de, her yıl adli yargı adalet komisyonu tarafından uzman bilirkişilerin düzenlenmesi ve bilirkişilerin bu listeden seçilmesi öngörülmüştür.

2.3.İdari Yargılama Hukukunda

İdari yargı ve yargılama usulünün gelişim seyri açısından bakıldığında sadece İYUK’ta değil, 3546 sayılı eski Danıştay Kanununda ve 521sayılı Danıştay Kanununda bilirkişi incelemesi  konusu HMK ‘ye atıf yoluyla düzenlenmiştir.

İdari yargılama usulünde bilirkişi kavramı sadece İYUK 31/1, md.18/5 ve 53’te dolaylı olarak kullanılmıştır. İYUK md. 18/5’te Danıştay’da görülen duruşmalı işlerde bilirkişi dinlenebileceğinden; md. 53’te ise, bilirkişinin kasıtla gerçeğe aykırı beyanda bulunduğunun mahkemece sabit görülmesinin yargılamanın yenilenmesine neden olacağı belirtilmektedir.[18]

Kamu hukukunda re’sen araştırma ilkesi hâkimdir. Bu ilkeye göre hâkim, tarafların iddiaları ve talepleriyle bağlı değildir. Resen araştırma ilkesi gereği, idari yargı usulünde bilirkişiye başvurulup başvurulamayacağı tamamen hâkimin takdirine bağlıdır. Taraflar, dava dilekçesinde, savunma dilekçesinde veya cevaplaşmalarda bilirkişi incelemesini talep etseler dahi, bu hâkimi bağlamaz. Mahkeme bu halde de bilirkişi incelemesine gerek olup olmadığını kendisi tespit eder. Ayrıca talep olmadan da bilirkişi incelemesine karar verebilir.

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM: VERGİ YARGISINDA BİLİRKİŞİLİK KURUMU

3.1.Vergi Yargısının İdari Yargı İçerisindeki Konumu, Yapısı ve İşleyişi

İdari yargının teknik özellikleri ağır basan bir dalı olarak vergi yargısında ve vergiye ilişkin uyuşmazlıklarda , “çözümü özel ve teknik bir bilgiyi gerektiren” maddi vakıaların yoğunluğu nedeniyle bilirkişiye çok sık başvurulduğu gözlenmektedir.

Türkiye'de 1982 yılında yapılan düzenleme ile idari yargı rejimi köklü bir değişikliğe uğramıştır. 06.01.1982 tarihinde çıkarılan, "2575 sayılı Danıştay Kanunu", "2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun (BİMVMK)" ve "2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu (İYUK)" ile idari yargı yerleri ve yargılama usulleri yeniden düzenlenmiştir.

Vergi yargısında görevli mahkemeleri inceleyecek olursak:

Vergi mahkemeleri, vergi uyuşmazlıklarına bakan, idari yargının özel vergi yargısının genel görevli ve bağımsız ilk derece yargı yerleridir.[19]Vergi Mahkemeleri tek hâkimli ve kurul halinde olmak üzere iki şekilde görev yapmaktadırlar. 2576 sayılı BİMVMK m.7'ye göre uyuşmazlık miktarı belirli bir miktarı aşmayan (2014 yılı için 28.000 YTL) davalar ile konusu belli parayı içeren idari işlemlere karşı açılan iptal davaları ve tam yargı davaları tek hâkimle karara bağlanır. Bunlar dışındaki uyuşmazlıklara ise vergi mahkemelerinde kurul halinde bakılır (BİMVMK m.6 ve 7) Belirtmek gerekir ki Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak bakması gerekenler dışında kalan vergi uyuşmazlıklarına ilk derece mahkemesi olarak bakma görev ve yetkisi vergi mahkemelerine aittir.

Bölge idare mahkemeleri, tek hâkimle verilen kararlara karşı itiraz yolu ile yapılan başvuruları inceler ve "kesin karara" bağlar. Ayrıca kazançları götürü usulde tespit edilen mükelleflerin sınıf ve derecelerinin tespitiyle alakalı işlemlere karşı ve her türlü resim, harç ve benzeri mali hükümleri ve bunların zam ve cezalarına karşı açılan davalarda tek yargıcın verdiği kararları itiraz üzerine incelemek ve kesin hükme bağlamak, ayrıca yargı çevresindeki idare ve vergi mahkemeleri arasında çıkan görev ve yetki uyuşmazlıklarını çözmektir.

Danıştay ,vergi ile ilgili olarak, vergi hukukuna ilişkin genel düzenleyici işlemlerden kaynaklanan uyuşmazlıklarda ilk derece mahkemesi olarak ve kurul halinde verilmiş vergi mahkemesi kararlarının ve vergi dava dairelerinin ilk derece mahkemesi olarak verdiği kararların, incelendiği ve karara bağlandığı "temyiz mercii" olarak görev yapmaktadır.

3.2.Vergi Yargısında İspat ve Delil

3.2.1.Vergi hukukunda ispata ilişkin genel esaslar

Vergiyi doğuran olay, maddi ve hukuki olay ve işlemlere dayanmaktadır. Bu olayların ve işlemlerin ispatı deliller yardımıyla gerçekleşmektedir. Özellikle yargı aşamasına gelindiğinde ispat hususu ve delillerin önemi daha da artmaktadır.

Türk vergi hukukunda ispatın konusu vergiyi doğuran olaydır. Vergiyi doğuran olay maddi hukuk kapsamında düzenlenmektedir. VUK’un 19.maddesinde tanımlanan vergiyi doğuran olay vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. İspat konusu maddi olay “hukuki olay” veya “hukuki işlem” olacaktır.

Vergi hukuku açısından ispat vergisel bir işlemin esasını oluşturan maddi olayın deliller aracılığı ile ortaya konması ve bu doğrultuda yargıçta kanaat uyandırılması olarak tanımlanmaktadır.

İspat yükü ise idari usul kanunu konumunda olan VUK kapsamında düzenlenmiştir. Diğer yandan İYUK kapsamında da ispat ve delil ile ilgili doğrudan bir kural yer almamakta, sadece delil tespiti, kesif ve bilirkişi konusunda HMK’ye atıf yapılmakta, ayrıca da vergi uyuşmazlıklarının çözümünde VUK kurallarının geçerli olacağı hüküm altına alınmaktadır. Vergi yargıcı VUK’un 3. maddesi ile doğrudan bağlı değildir. Vergi yargıcı İYUK’un 2/2 hükmü gereği idari eylem ve işlemleri hukuki düzenlemelere uygunluğu konusunda denetlemekle görevlidir. Dolayısıyla vergi yargıcı herhangi bir uyuşmazlıkta VUK’un 3. maddesi uyarınca ispat yükünün doğru taraf tarafından yüklenilip yüklenilmediğini tespit edecek ve bu duruma göre ihtilaf konusu olayın VUK kurallarınca doğru ispatlanıp ispatlanmadığını denetleyecektir. Demek ki VUK’un 3. maddesinde yer alan ispat yükü esas olarak vergi idaresini ve vergi mükellef ve sorumlularını bağlamaktadır.[20] Öte yandan Türk vergi hukukunda ispat yükü ile ilgili genel kurala bakıldığında genel/özel bir kural getirilmediği, Medeni Kanun’un 6. maddesindeki kuralın vergi hukukunda tekrar edilmesinden ibaret bir düzenleme olduğu anlaşılmaktadır. İlke olarak vergi hukukunda da vergilemeyle ilgili bir hususu ileri süren taraf bunu ispatlamakla mükelleftir. Ancak bu genel kural içerisinde bir karine getirilmiştir ve bu karine “hayatın olağan akısı” karinesidir. Bu düzenleme serbest ispat ölçüsünü esas almaktadır.[21] Hayatın olağan akısı dışındaki olayların varlığını ispat yükü bunu ileri sürene aittir. Dolayısıyla vergiyi doğuran olayın iktisadi, ticari ve teknik gereklere uygun olarak geliştiği ve hayatın olağan akısına göre normal ve mutad olan şekilde ortaya çıktığı kabul edilir.

3.2.2.Vergi hukukunda geçerli olan delil türler

Vergi yargılama hukukunda delil konusunu; İdari Yargılama Usulü Kanunu, Vergi Usul Kanunu ve Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun düzenlemeleri içinde ele almak gerekir. İYUK’un 31. Maddesi ile HMK’ye atıfta bulunulmuştur. Bu yollama içinde delil ile ilgili hükümler de bulunmaktadır. Delilleri şu şekilde sıralayabiliriz:

Keşif: Dava konusu olay yerinde inceleme yapma anlamına gelen kesif konusunda, İYUK’un 31. maddesinin yaptığı atıf gereği vergi hukukunda HMK’nın hükümleri uygulanmaktadır. Ancak vergi yargılaması hukukunda daha çok “özel hüküm sebebi” anlamında menkullerin keşfi söz konusu olmaktadır.[22] Kesif takdiri bir delil olması nedeniyle yargıç kesif sonucunda edindiği bilgileri serbestçe takdir eder.

İkrar:Bir maddi olayın ya da hukuki durumun tarafı olan kişi tarafından doğrulanması olarak tanımlanan ikrar vergi hukuku bakımından maddi delil olarak kabul edilmektedir. Medeni yargılama hukukunda kesin delil olan ikrar vergi hukukunda takdiri bir delil konumundadır.

Tanık:Tanık beyanı genel kural itibariyle vergi yargılaması hukukunda geçerli bir delildir. Ancak tanık beyanlarının vergiyi doğuran olayla tabii veya açık bir ilgisinin bulunması şarttır.Vergi yargılaması hukukunda tanık beyanı delil olarak kullanılabilmektedir. Bu konuda bir tereddüt bulunmamaktadır. Duruşmalarda (İYUK. m.17) ise kural olarak tanık dinlenilmemektedir. Ancak istisnai durumlarda bulunmaktadır. Tek istisnası VUK. mük. 378. maddesinde yer alan düzenlemedir. Buna göre Danıştay ve Vergi Mahkemelerinde yapılacak duruşmalarda, iddia ve savunmanın gerekli kıldığı hallerde, mahkeme vergi davasına konu olan tarhiyatın dayanağı incelemeyi yapmış bulunan inceleme elemanları ile mükellefin duruşmada hazır bulundurduğu malî müşaviri veya muhasebecisini de dinleyebilir.

Vergi yargısında yazılılık ilkesinin geçerliliği, defter ve belge düzeninin esas olması, İYUK’ UN 31. maddesinde HMK’ye yapılan atıfta şahadete yer verilmemesi, İYUK’un 17 ve 18. maddelerinde tarafların dinlenebileceğine yer verilmesine karsın tanığa yer verilmemesi vergi yargısında tanık dinlenmeyeceği

yönündeki kanının kuvvetlenmesine yol açmaktadır. Gerçekten de mevcut düzenlemelere göre vergi yargıcının tanık dinlemesine izin veren doğrudan bir hüküm yoktur. Tanığın dinlenebileceği yönünde görüş sürenlerin dayanağı İYUK’un 31. maddesinin son fıkrası uyarınca bu hususda VUK’un 3. maddesinin

devreye gireceği, bu madde de tanığa yer verildiğinden dolayı tanık dinlenilmesi gerektiği yönündedir.

Oysa idari yargıda dolayısıyla vergi yargısında tanık dinlenilmesine ilişkin bir düzenleme olmadığı gibi, HMK hükümlerine de atıf yapılmamıştır. Bir an için tanık dinleneceği kabul edilse de, tanığın mahkemeye nasıl çağrılacağı, nasıl dinleneceği, hangi usule göre ifadelerinin alınacağı belirsizdir.

Kesin hüküm:Vergi mahkemesi tarafından verilen kararın kesinleşmesi iki şekilde

gerçekleşmektedir. Birincisi vergi mahkemelerinin kurul olarak verdiği kararlar karşı temyiz süresi 30 gündür. Tek yargıç tarafından verilen kararlara karsı itiraz süresi de 30 gündür. Bu süreler içinde temyiz veya itiraz yoluna gidilmezse mahkeme kararı kesinleşir.İkincisi yasal süresinde temyiz ve itiraz yoluna başvurulup da bu karar hakkında Danıştay ve Bölge İdare Mahkemesinin verdiği onama kararına karsı karar düzeltme isteminde bulunulmamış ise nihai karar kesinleşir. Karar düzeltme yoluna gidilmesi halinde hüküm ancak karar düzeltme talebinin reddi ile kesinleşir. Danıştay’ın temyiz incelemesi sırasında bozmuş olduğu bir hükmü karar düzeltme talebi üzerine onaması ile de hüküm sekli anlamda kesinleşir.

Uygulamada vergi mahkemesi ve ceza mahkemesi birbirinden bağımsız şekilde hareket etmekte, birbirlerini dikkate almadan karar almaktadırlar. Bu durumda bir mahkemede bir mükellef hakkında suç tespiti olumlu olurken bir diğer mahkemede olumsuz olabilmektedir. Bu durum hukuki açıdan son derece yanlıştır. Her iki mahkemeye de intikal eden bir vaka söz konusu ise vergi suçu işlendiğine dair bir iddia var demektir. O zaman ortada bir suç varsa bunun tespitinin yapılması gereken yer ceza mahkemesidir. Bu durumda vergi mahkemesi ceza mahkemesinin kararını beklemeli, bu aşamada yargılamaya ara vermeli, ceza mahkemesinin kararından sonra yargılamaya devam etmelidir. Hukuk birliği ilkesi ve hakkaniyet bunu gerektirmektedir.[23]

Delil serbestîsi ilkesinin geçerli olduğu Türk vergi hukukunda, delil olarak kabul edilmeyen tek kanıt aracı yemindir. Yemin, vergi yargılaması hukukunda kayıtsız şartsız delil olarak kabul edilmemektedir.

3.3.Vergi Yargısında Bilirkişi İncelemesi

3.3.1.Bilirkişi incelemesine başvurulması gereken haller

İYUK bilirkişi konusunda 31. madde aracılığı ile HMK’ye açıkça atıfta bulunduğundan bu kanunun bilirkişi konusundaki hükümleri tümüyle vergi yargısında da geçerlidir. Ancak vergi yargılaması hukukunda bilirkişi seçimi resen

yapılmaktadır. (İYUK.31/1). Dolayısıyla davanın taraflarınca özel olarak bilirkişilere yaptırılmış inceleme sonuçlarının karara dayanak olarak alınması hukuken mümkün değildir.[24] Danıştay sulh hukuk mahkemesi tarafından yapılan bilirkişi incelemesinin vergi yargısında geçerli olmayacağını, İYUK’un 58. maddesi uyarınca bilirkişi raporuna ihtiyaç duyulması durumunda vergi mahkemesi tarafından karar verileceğini belirtmiş, sulh hukuk mahkemesinin bilirkişi raporunu delil olarak kabul etmemiştir.[25]

Yargıçlık mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenecek konularda bilirkişiye başvurulamayacağı hüküm altına alınmıştır (HMK.266) Bilirkişinin neyi incelemesi gerektiğinin kararda açıkça belirtilmesi gerekir.[26] Uygulamada sık sık rastlanan ve mahkemenin bilirkişi incelemesine neden ihtiyaç hissedildiği ve bilirkişinin neyi inceleyeceği belli olmayan ara kararları hem kanuna aykırıdır hem de davanın uzamasına ve adaletin gecikmesine yol açmaktadır. Danıştay ve Yargıtay, bilirkişilere yersiz başvurulan uyuşmazlıkları çoğu kez bozma kararı ile sonuçlandırmaktadır.[27]

Konunun Danıştay kararları çerçevesinde incelenmesi yerinde olacaktır:

Danıştay bir kararında[28]; “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesi uyarınca ticari faaliyet çerçevesinde yapılan gayrimenkul teslimleri de katma değer vergisine tabi olacağından, inceleme elemanınca saptanan ve uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatın dayanağını oluşturan gayrimenkul satış bedelinin 213 sayılı Yasanın mükerrer 266.maddesinde tanımı yapılan rayiç bedele uygun olup olmadığının tespiti amacıyla yaptırılacak bilirkişi incelemesi sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken…” yönünde karar vermiştir.

Danıştay farklı bir kararında[29], “…olayda, üretime sevk edilen buğdayın bisküvilik un imal edilecek nitelikte olması nedeniyle vezin artışı olmayacağı, ayrıca bu işkolunda % 7 nispetinde bir firenin olduğunun ilgili kuruluşlarca da bildirildiği ve vergi inceleme raporunda hesap hatası bulunduğu yönündeki yükümlü iddialarının araştırılması teknik bir bilgiyi gerektirdiğinden ve matrah farkının yerinde olup olmadığı da bu teknik tespite bağlı olduğundan, bu konuda yaptırılacak bir bilirkişi incelemesi sonucu karar verilmesi gerekirken…” şeklinde karar vermiştir.

Randıman ve fire oranları ile ilgili iddiaların da teknik bir inceleme ile ortaya çıkacağı Danıştay’ın bir kararında, “… dava konusu tarhiyatın dayanağı inceleme raporunda, inceleme elemanınca, pamuk çırçırlama işi ile uğraşan davacı şirketin 1989 takvim yılına ait defter ve belgelerinin kaydı envanter yoluyla incelendiği, ayrıca 1 kg çiğitli pamuktan ortalama400 gr mahlıç pamuk elde edileceği ve pamuğun çekirdeğinden ayrılması sırasında %1,25 fire vereceği görüşüyle yapılan hesaplamalar sonucunda matrah farkının bulunduğu anlaşılmaktadır. Davacı tarafından randıman ve fire oranları ile ilgili olarak ileri sürülen iddiaların, vergi mahkemesince idari yargıda resen araştırma ilkesi uyarınca konu hakkında teknik bilgiye sahip kişi ve kuruluşlardan sorularak araştırılması ve elde edilen bilgilere göre kaydı envanter sonucunun kati olarak tespiti amacıyla da bilirkişi incelemesi yaptırılarak sonucuna göre karar verilmesi gerekirken…” şeklinde ifade edilmiştir.

Risturn istisnası ile ilgili bir uyuşmazlıkta Danıştay, “…istisnaya tabi risturnların hesabında, ortakların kooperatifle yaptıkları muamelelerin esas alınması ortak dışı işlemlerden doğan kazançlar ile ortaklarla ortaklık statüsü dışında yapılan muamelelerden doğan kazançlar hakkında risturn istisnası uygulanmaması ve bunların genel kazançtan ayrılmasında, ortaklarla yapılan iş hacminin genel iş hacmine olan nispetinin tutulması, mezkur kanun hükmü gereğidir. İnceleme raporunda kooperatifin 1991 takvim yılında elde ettiği 52.870.000-liralık karın tamamı matrah olarak alınmıştır. Kurumlar Vergisi Kanununun söz konusu hükmü dikkate alınarak, defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle kooperatifçe ortaklarla yapılan işlemlerden elde edilmiş olan risturn hesaplanması mümkün ise, bulunan tutarın istisnaya tabi tutulması, ortak dışı işlemlerden elde edilen karın ise vergilendirilmesi gerekmektedir….” şeklinde karar vermiştir.

Vergi mahkemesince borsada kayıtlı olmayan hisse senetlerinin emsal bedelinin bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle tespit edilmesi gerektiği hususu da bilirkişi incelemesi ile çözüme kavuşturulacak uyuşmazlıklar arasında gösterilebilir.[30]

Danıştay kararları doğrultusunda vergi mahkemelerinin bilirkişi incelemesine başvurmasını gerektirecek halleri şu şekilde sıralayabiliriz:

·         Mal satış bedeli dolayısıyla KDV tarhiyatına yönelik matrah belirlenmesinde, malın noter satış bedeliyle veya beyan edilen satış bedeliyle inceleme sonucu belirlenen bedel arasında oluşan fark nedeniyle ortaya çıkan uyuşmazlıklarda, satım konusu malın bedelinin bilirkişi marifetiyle tespit ettirilmesi gerekmektedir.

·         Emlak Vergisi Kanunu’na göre belirlenen arsa metrekare birim değer tespitine ilişkin uyuşmazlılarda, bilirkişi görüşüne başvurulmalıdır,

·         Kaydi envanter farkının olduğu gerekçesi ile oluşan matrah farklarının belirlenmesi hususunda bilirkişi incelemesi yaptırılarak bilirkişiden görüş alınmalıdır,

·         (Yıllara sari) inşaat işlerinin tamamlanması için yapılması gereken giderlerin tespiti bilirkişi marifetiyle yaptırılarak, bilirkişi görüşünün ardından karar verilmelidir,

·         İthale konu eşyanın dahil olduğu gümrük tarife ve istatistik pozisyonunun belirlenmesine ilişkin uyuşmazlıklar

·         Veraseten intikal eden ve borsada kayıtlı olmayan hisse senetlerinin bedeline ilişkin uyuşmazlıklar,

·         Görülmekte olan davalarda imzanın sahte olup olmadığına ilişkin olan ve ihbarnamedeki imzanın davacıya ait olup olmadığının belirlenmesine ilişkin olan uyuşmazlıklar,

·         Randıman ve fire incelemesi sonucu bulunan matrah farklarının dava konusu edildiği ve çözümü inşaat işi, mobilya v.b. teknik bilgi gerektiren uyuşmazlıklar

·         Sakatlık indirimine ilişkin davalarda, sakatlık oranının tespitine ilişkin uyuşmazlıklar;

·         Matrah farkı dolayısıyla dava konusu edilen vergi/cezalarda, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin kullanım sürelerinin tespit edilmesini gerektiren bir durumun söz konusu olduğu uyuşmazlıklar,

·         Çözümü teknik bilgi gerektiren KDV istisnası nedeniyle salınan vergi ve cezalara ilişkin uyuşmazlıklar.[31]

3.3.2.Hukuki ve genel bilgi sayılan haller

Vergi yargılamasında da, bilirkişi incelemesi yoluna ancak hukuki ve genel bilgi sayılmayan bilgilere ulaşılması amacıyla gidilmektedir. O halde, bilirkişiye ancak davanın maddi kısmında, bir başka deyişle vakıaların aydınlatılması konusunda başvurulacaktır. Dolayısıyla teknik bilgiyi gerektiren konularda yaptırılan bilirkişi incelemelerinde bilirkişi, teknik konularda görüş bildirebilir; hukukî konuları değerlendirme yetkisi ise yargı yerine aittir.[32] Vergi yargılamasının niteliği itibariyle özel ve teknik bilgileri içerisinde barındıran uyuşmazlıklara sahip olması nedeniyle bilirkişilik kurumuna vergi yargılamasında sıklıkla başvurulmaktadır. Ancak, hangi konuların hukuki ve genel bilgi, hangi konuların hakimin bilemeyebileceği özel ve teknik bilgiden oluştuğu hususunun her somut olay açısından irdelenmesi gerekmektedir. Vergi yargılamasında üst derece mahkemesi olarak görev yapan Danıştay, genel ve hukuki bilgi ile çözümlenebilecek uyuşmazlıkları çeşitli kararlarında ele almaktadır.

1982 Anayasasının 9. maddesinde, yargı yetkisinin Türk Milleti adına bağımsız mahkemeler tarafından yerine getirileceği hüküm altına alınarak, hukukî nitelendirme ve saptamalar yapmak, uyuşmazlıkları çözmek amacıyla yargılara varmak, kısacası yargılamayı yerine getirmek görevinin ulus adına yargı yetkisini kullanan ve anayasamızın 138. maddesi ile güvence altına alınmış olan bağımsız

hakimlere/mahkemelere ait olduğu belirtilmiştir.[33]Şayet hukukî sorunlarda bilirkişiye gidilir ve hâkimin yapması gereken hukukî değerlendirme bilirkişi tarafından yapılırsa ve hatalı yöndeki bilirkişi değerlendirmesi mahkeme hükmüne esas alınırsa, o zaman kararı hâkim değil bilirkişi veriyor demektir ki bu durum, yukarıda belirttiğimiz Anayasa’nın amir hükümlerine aykırılık teşkil ettiğinden kabulü ve uygulaması mümkün olmayan bir durumdur.

Dolayısıyla, yargılamanın amacına uygun olarak yapılabilmesi ve dava sırasında

gerçeklerin ortaya çıkarılması ve bu aşamada gerekli kuralların tam olarak uygulanabilmesi için yargılama çalışmalarının hâkim tarafından yapılması/yürütülmesi gerekmekte, yani hâkimin yargılamaya tamamen egemen olması evrensel nitelikteki usul kurallarının bir gereği olarak karşımıza çıkmaktadır. [34]Ayrıca, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukukî bilgi ile çözümü mümkün olan konularda bilirkişi görüşüne başvurulması, yargılamanın süratle ve az masrafla yapılması ilkesini de zedelemektedir.[35]

HMK madde 266 çerçevesinde bilirkişiye başvurmak hakimin takdir yetkisi içerisindedir. Bu takdir hakkı nedeniyle davada çözümü gereken işin özel veya teknik bir bilgi gerektirip gerektirmediğine karar verecek olan hakimdir. HMK’den farklı olarak resen araştırma ilkesi gereği hakim davacının istem sonucu dışında, taraflarca ileri sürülen iddia ve savunmalarla ve getirilen delillerle bağlı olmaksızın uyuşmazlığı çözme yetkisine sahiptir.

  İYUK Madde 31: Bu Kanunda hüküm bulunmayan hususlarda; hakimin davaya bakmaktan memnuiyeti ve reddi, ehliyet, üçüncü şahısların davaya katılması, davanın ihbarı, tarafların vekilleri, feragat ve kabul, teminat, mukabil dava,bilirkişi, keşif, delillerin tespiti, yargılama giderleri, adli yardım hallerinde ve duruşma sırasında tarafların mahkemenin sukünunu ve inzibatını bozacak hareketlerine karşı yapılacak işlemler ile elektronik işlemlerde Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümleri uygulanır.  Ancak, davanın ihbarı ve bilirkişi seçimi Danıştay, mahkeme veya hâkim tarafından resen yapılır.

Dolayısıyla vergi yargısında resen araştırma ilkesi geçerli olmaktadır. Hakimin özel veya teknik bir konu olup olmadığına karar vermesi bir bakıma bu ilkenin de bir sonucudur. Taraflar, dava dilekçesi, savunma dilekçesi veya cevaplamalarda bilirkişi incelemesini talep etseler dahi; bu, hakimi bağlamaz. Mahkeme, bu halde de, bilirkişi incelemesine gerek olup olmadığını kendisi tespit eder. Danıştay’da 9. Daire 01.02.1995, 144/237 kararında  “…İYUK madde 20 gereğince zorunluluk arz ettiği, bu doğrultuda yapılacak incelemelerin idarenin yerine geçme olarak düşünülemeyeceği, olayda defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle idarece resen takdir yoluna gidilmenin yerinde olduğu; ancak söz konusu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle hüküm kurulması gerekirken, bilirkişi incelemesi yaptırılmadan davanın kısmen kabul edilmesini yerinde görmeyerek, kararı bozmuştur. Mahkemenin direnme kararı üzerine olay VDDGK’ya intikal etmiştir. VDDGK ise mahkemelerin resen araştırma ilkesi ile hareket etmesinin idarenin yerine geçmesi anlamına gelmeyeceği ve ekonomik yaklaşım ilkesi gereğince vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu belirterek mahkemenin bunları uygulamamasının hukuka uygun olduğunun belirterek mahkemenin bunları uygulamasının hukuka uygun olmadığını ifade ederek ısrar hükmü yönünden bozma kararı vermiştir.

Danıştay tarafından hakimin bilirkişiye başvurma konusundaki takdir hakkı denetlenmektedir; daha önce yukarıda da açıkladığımız gibi Danıştay “ çözümü özel ve teknik bilgiyi gerektiren” hususunu geniş yorumlamaktadır.

3.3.3.Vergi yargısında bilirkişi incelemesine başvurulan haller

a) takdir komisyonları kararları

213 sayılı VUK’ un “Resen Vergi Tarhı” başlıklı 30. maddesinde,“Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır.” hükmüne yer verilmiştir.

Resen vergi tarhı doğrudan vergi idaresi tarafından yapılır. Belirtilen tarh ya takdir komisyonu tarafından ya da vergi inceleme elemanları tarafından hazırlanan rapor esas alınmak suretiyle belirlenir. Ancak, resen vergi tarhı ile matrahın belirlenebilmesi için vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmaması gerekmektedir.

Takdir komisyonları veya vergi inceleme elemanları tarafından tanzim edilerek yükümlünün vergi borcunun resen vergi tarhı ile belirlenmesi ve bu hususun uyuşmazlık konusu yapılması halinde bilirkişi incelemesine gidilebilmektedir. Konunun takdir komisyonları ve vergi incelemesi açısından ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.

213 sayılı VUK’ un “Komisyonun Yetkileri” başlıklı 75. Maddesinin ikinci fıkrasında, “Komisyon, servetleri, sınai hakları ve telif haklarını, imtiyazları, madenleri, mücevheratı, eski eserleri ve sanat eserlerini değerlemede bilirkişiye müracaat edebilir.” hükmüne yer verilmiştir. Belirtilen hüküm ile resen vergi tarhı ve arsa-arazilere ait asgari ölçüde birim değer tespitinde takdir komisyonlarının bilirkişi incelemesi yapmak suretiyle karar verebilmelerine olanak tanınmıştır.

b) Emlak Vergisi Matrahının (Vergi Değerinin) Tespiti

213 sayılı VUK’ un “Vergi Değeri” başlıklı 268. maddesinde vergi değeri, bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine göre tespit edilen değer olarak tanımlanmıştır.

213 sayılı VUK’ un “Komisyonların Görevleri” başlıklı 74/c maddesinde takdir komisyonlarının yapacakları değer tespitinde bilirkişi incelemesi yapabilecekleri düzenlemesine yer verilmiştir. Dolayısıyla Emlak Vergisi Kanunu uyarınca yapılacak değer tespitlerinde hem takdir komisyonlarının idari aşamada bilirkişi incelemesi yapmalarına olanak sağlanmış hem de usul hükümleri çerçevesinde hakim tarafından uyuşmazlığın bilirkişi incelemesi yoluyla çözüme kavuşturulması

amaçlanmıştır.

c)Vergi İncelemesi Üzerine Matrah Tespiti

Vergi incelemesi; beyanların ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu sağlamak amacıyla yükümlünün defter kayıtları, belgeleri ve envanteri üzerinde yapılan derinlemesine bir araştırma olarak tanımlanmaktadır. Vergi idaresi, vergi alacağını sağlıklı bir biçimde saptayıp tahsil edebilmek için mükellefiyetle ilgili daha ayrıntılı bir araştırma yapma ihtiyacı duyabilmektedir ve bu araştırma vergi incelemesi yoluyla yapılmaktadır. Vergi idaresi, yükümlülerin defter, belge kayıt… üzerindeki denetimleri özel olarak yetiştirilmiş, vergi incelemesi konusunda uzmanlaşmış kişiler tarafından yapmaktadır. Vergi inceleme elemanlarının, yükümlüler aleyhine matrah tespiti üzerine oluşan uyuşmazlıklar, ayrıntılı bir çalışma ürünüdürler. Dolayısıyla vergi incelemesi yaptırılmak suretiyle hesaplanan vergisel uyuşmazlıkların çözümünde hakim, gerek duyar ise özel ve teknik bilgi sahibi bilirkişiden de yararlanabilecektir.

d) Zirai Kazanç Ölçülerinin Tespiti

Zirai kazanç ölçüleri vergi yargılamasında yıllık istihsal değeri, götürü gider emsali, ortalama randıman miktarı, ortalama işçilik tutarı, ortalama maliyet bedeli ile ortalama satış fiyatından oluşmaktadır. Belirtilen ölçülerin her somut olay açısından değerlendirilmesi diğer bir deyimle takdir veya tespiti kanunun diğer maddelerinde belirtildiği üzere zirai kazanç komisyonları tarafından belirlenmektedir.Zirai kazançlar il veya merkez komisyonlarının zirai kazançların takdir veya tespitinde bilirkişi incelemesi yapabilecekleri hususunda 213 sayılı VUK’un 86. maddesinde, “Zirai kazançlar il ve merkez komisyonları kamu idare ve müesseseleri ile Devlet ekonomi kurumlarından ve görevlerinin gerektirdiği sair gerçek ve tüzelkişilerden her türlü bilgileri isteyebilirler.Gerekli gördükleri hallerde bilirkişilere inceleme de yaptırabilirler.”düzenlemesine yer verilmiştir.

e) Veraset Ve İntikal Vergisi’nde Rayiç Bedel Tespiti

Veraset ve intikal vergisi matrahının belirlenmesi aşamasında vergi konusunun değerinin hangi rayiç üzerinden değerlendirileceği hususu özel ve teknik bir bilgi gerektirmektedir. Bu nedenle, menkul malların rayiç bedellerinin tespitinde bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle çözüme gidilmektedir.

f. Katma Değer Vergisi’nde Matrah Tespiti

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu da vergi yargısında sıklıkla başvurulan kanunlardan biridir. Özellikle katma değer vergisi matrahının belirlenmesi aşamasında yükümlülerin defter ve belgeleri ile diğer kanuni ölçüler üzerinde bilirkişi incelemesi yoluna gidilmektedir.

Katma değer vergisi nedeniyle vergi indiriminden yararlanması durumunda da yükümlülerin gerçekten vergi indiriminden yararlanıp yararlanamayacağı hususunda da bilirkişi incelemesi yoluna gidilmektedir.

3.4.Vergi Yargısında Bilirkişinin Seçimi ve Görevlendirilmesi

İYUK’ un uygulandığı Vergi Mahkemelerinde bilirkişi seçimi resen hakim veya mahkeme tarafından yapılmaktadır. (İYUK 31/1). Vergi yargı organına ait olan bu yetki HMK’ nin belirlediği esaslar çerçevesinde kullanılmaktadır. Taraflar olayın bir bilirkişiye incelettirilmesini isteyebilecekleri gibi mahkeme buna resen de karar verebilir.

HMK 267. maddeye göre mahkeme yalnızca bir kişiyi bilirkişi olarak görevlendirebilir; fakat gerekçesini açıkça göstermek şartıyla tek sayıda kişiden oluşacak şekilde bir kurul görevlendirmesi de yapabilir.

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM: VERGİ YARGISINDA BİLİRKİŞİ SORUNLARI VE BİLİRKİŞİ RAPORLARININ KARARLARA YANSIMALARI

4.1.Vergi Yargılamasında Bilirkişi Sorunu

Danıştay ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliklerinden yapabilme yetkisi dâhilinde,uyuşmazlık konusu olayın niteliği, gerçek durumun kavranabilmesi açısından bazı hallerde “bilirkişi incelemesini” zorunlu kılmaktadır.

Vergi yargılamasının, yukarıda bu bölümün ilgili kısımlarında da yer yer değindiğimiz üzere, yargılamaya konu olan vergileme ve vergisel işlemlerin özelliği

bakımından, idari yargılama içinde, ayrı bir önemi bulunmaktadır. Vergi mahkemelerinin idare mahkemelerinden ayrı olarak kurulması, bu önemin bir göstergesidir. Bu önem nedeniyle, vergi yargısı hâkimleri de idari yargı  hâkimlerine göre, yürüttükleri görev itibariyle daha spesifik bilgiye sahip olmak durumundadırlar. Diğer yandan İYUK 31/1 in verdiği yetki ile hakimlere daha geniş anlamda bilirkişiye başvurma imkanı verilmiştir.Fakat uygulamada bu resen bilirkişi seçme yetkisi, bilirkişi raporlarının doğrudan hükme esas alınma sonucunu doğurmuştur. Bu durum anayasanın yargı yetkisini bağımsız mahkemelere verdiği 9.maddesine aykırılık teşkil etmektedir. Hukuki uyuşmazlıkları çözecek ve karara bağlayacak olan hakimdir, bilirkişi değildir. Bilirkişi görüşü bir delil değildir. Bilirkişi görüşü delillerin takdiri bakımından sadece bir araçtır. O nedenle HMK’de bilirkişi görüşünün hakimi bağlamayacağı açıkça ifade edilmiştir. Hakim, olayın değerlendirilmesinde, delillerin takdirinde bilirkişinin görüşünden faydalanacaktır.[36]

Vergi yargılamasının, yargılamaya konu olan vergileme ve vergisel işlemlerin özelliği bakımından, idari yargılama içinde, ayrı bir önemi bulunmaktadır. Vergi mahkemelerinin idare mahkemelerinden ayrı olarak kurulması, bu önemin bir göstergesidir. Bu önem nedeniyle, vergi yargısı hâkimleri de idari yargı hâkimlerine göre, yürüttükleri görev itibariyle daha spesifik bilgiye sahip olmak durumundadırlar. Vergi gibi önemli bir niteliğe sahip davalarda vergi hakiminin bilirkişilik müessesesini kullanımı, bir kat daha önemli olmaktadır.

Bununla birlikte vergi yargılamasında çözümü özel veya teknik bilgiyi gerektiren haller şu şekilde gruplandırılmaktadır:[37]

·         Belgenin üzerindeki yazının ve imzanın kime ait olduğunun belirlenmesi

·         İktisadi kıymetlerin değerinin belirlenmesi

·         Üretim yöntemlerinin belirlenmesi

·         Maliyet ve satış bedelinin belirlenmesi

·         Randıman analizi yapılarak fire oranlarının belirlenmesi

Aslına bakılırsa, iktisadi ve idari bilimler fakültelerinin yeterince hukuk dersine yer veren bölüm mezunlarının çoğunlukla görev yaptığı vergi mahkemesi hakimlerinin belli bir ölçüde işletme ve muhasebe bilgisine sahip olduğu(EK-1) ve bu nedenle girdi-çıktı, maliyet,hasılat,gider,öz kaynak, ihtiyat akçeleri,ticari kar,mali kar gibi kavramlara aşina olduğu varsayımına rağmen; salt hukuki bilgisi ile davayı çözmekte zorlanan hakimlerin bilirkişiye başvurma eğiliminin daha baskın çıktığı görülmektedir.[38]  

Özellikle vergi mahkemelerinde görev yapan ancak hukuk fakültesinden mezun olmayan hakimlerin hukuk formasyonu yetersizliği nedeniyle hukuki konularda dahi bilirkişiye başvurma ihtiyacı duymaları normal karşılanmalıdır.[39]  Hukuk fakültesi mezunları hakimlerimizin lisans eğitimlerinde ve hakimlik stajları döneminde vergi yargılaması için gerekli muhasebe dersini almış olmalarına rağmen(EK-2) bilirkişi incelemesine başvurmaları usul ekonomisi ilkesine de aykırılık teşkil etmektedir.  Uygulamada hukuki bilgi sayılabilecek konularda hukukçu bilirkişilere başvurulduğu da sıklıkla gözlenmektedir. Hakimlerimizin pek çoğu hukuki meselelerde uzman bilirkişi sıfatı ile avukat görüşüne başvurarak karar verme yolunu seçmektedir.[40] Emekli hakim ve savcılar içinde aynı şey söylenebilir. Nitekim Danıştay emekli vergi mahkemesi hakimlerinin vergi uyuşmazlıklarımda bilirkişilik yapmasını kabul etmemektedir. Danıştay’ın konuya ilişkin kararı şu şekildedir:[41]

Olayda; mahkemece, uyuşmazlığın çözümünde kullanılmak üzere bilirkişi incelemesi yapılmasına karar verilmiş ve vergi mahkemesi hakimliğinden emekli kişi bilirkişi tayin edilerek, bu kişi tarafından düzenlenen rapor esas alınmak suretiyle dava karara bağlanmış bulunmaktadır. Davada bilirkişi olarak tayin edilen kişinin bilgi birikimi, emekli olmadan önce yürüttüğü vergi mahkemesi hakimliği görevinden gelmektedir. Aynı bilgi birikiminin davaya bakan mahkemenin hakimlerinde var olması, işin doğası gereğidir. Eğer, davanın çözümü, mahkeme hakimlerinin mesleki bilgilerini aşan özel ve teknik bilgiler gerektiriyorsa, o takdirde, vergi mahkemesi hakimliğinden emekli kişinin olayda bilirkişilik yapması, müessesenin niteliğine aykırı olur. Yok eğer, tayin edilen bilirkişinin bilgi birikimi uyuşmazlığın çözümünde yeterli ise, aynı bilgiye mahkeme hakimleri de sahip bulunduğundan, uyuşmazlığın bilirkişi incelemesine gerek olmaksızın çözümlenmesi, yargılama işlevinde bizzat yargıca düştüğü yukarıda açıklanan görevin gereğidir. Bu itibarla emekli vergi mahkemesi hakimi olan bilirkişinin, düzenlemiş olduğu raporun esas alınması suretiyle verilen kararda isabet görülmemiştir.

Hukuki ve genel bilgi ile çözümlenecek konularda özel ve teknik bilgi sahibi olan bilirkişilerden uyuşmazlığın çözümlenmesini beklemek,bilirkişilerin hazırlayacakları raporda hukuki yorum kullanmalarına sebebiyet vermektedir. Bu durum da, baştan itibaren ifade edilen sorunun, yani bilirkişinin yargılamanın asıl sahibi olan hakim yerine geçmesi tehlikesini ortaya çıkaracaktır. Başka bir ifadeyle adaletin bilirkişiye tevdi edilmesi sonucunu doğurarak yargı etiğine aykırı bir durum oluşturmaktadır.[42]

Türk yargı sistemi içerisinde bilirkişilik kurumu, yargısal bir yönü de olan, uyuşmazlıkların çözümünde hakime yardımcı olan danışmanlık hizmeti olarak görülen bir kurumdur. Bu nedenle bilirkişi görüşünün hakimi bağladığından kesinlikle bahsedilemez. Bilirkişi tarafından hazırlanan rapora hakimin birebir uyması uygulamasından vazgeçilmelidir. Hâkim gerekirse farklı bilirkişilerden ikinci, üçüncü rapor isteyebilmeli veya aynı bilirkişilerden ek rapor isteyebilmeli hatta kanaate ulaşmış ise kendisi bile karar verebilmelidir.[43] Yıldırım, Odyakmaz, Çoban Atik,Çalışkan,Ersöz,Deniz’in yaptıkları çalışmalar neticesinde şu sonuca varmışlardır;

“Bilirkişi raporları konusunda hâkimlerin çoğunluğu kendi belirledikleri bilirkişilerin raporlarını güvenilir bulmakta ve buna göre hüküm tesis etmektedirler. Danıştay ve BİM‟ler mahkemelerin atadığı bilirkişilerin görüşleri doğrultusunda verilen kararları genel olarak onamaktadırlar. Yani mahkemelerce belirlenen bilirkişilerin görüşlerine değer verilmekte ve itibar edilmektedir.”[44]

SONUÇ

Bilirkişi, uyuşmazlıkta davanın aslında en iyi bilirkişisi olan hakime yardımcı olan dolaylı kanıt sisteminin uygulayıcısıdır. Günümüzde özellikle teknolojinin ve toplumsal hayatın çok hızlı bir şekilde değişmesi nedeniyle bu gelişmelerden vergi yargısı da etkilenmekte ve sonuçta bilirkişilere gün geçtikçe daha fazla ihtiyaç duyulmaktadır. Bilirkişiler tarafından hazırlanan raporlar yargılamanın asıl sahibi olan ve davanın aynı zamanda en iyi bilirkişisi olan hakim tarafından değerlendirilmekte ve verilen kararlara ışık tutmaktadırlar.

Günümüzde yanlış olarak uygulanan bilirkişilik kurumu nedeniyle hakimlerin memurlaştığı, avukatların iş takipçisi olduğu[45], bilirkişilerin ise hakim gibi hareket ettikleri gözlemlenmektedir.

Vergi yargılamasında bilirkişilik müessesesi sonuçları bakımından daha da önem kazanmaktadır. Bu kurum ne kadar etkin ve verimli çalışırsa adalette o kadar hızlı çalışacak ve daha yerinde kararlar alınacaktır. Zira  vergi alanı da her geçen gün gelişmekte ve derinleşmektedir. Bu da uzmanlaşmayı gerekli kılmaktadır. Günümüzde Türk vergi kanunları bir bir değişmektedir. Bu kanunlarla, günün koşullarına uygun olarak, yeni müesseseler gündeme gelmektedir. Vergi uyuşmazlıklarının son çözüm yeri olan vergi yargısının da bu doğrultuda kendini geliştirmesi bu yeni değişikliklere adapte olması gerekmektedir. Her ne kadar vergi hâkimlerinden, bu konularda diğer hakimlere göre ihtisas sahibi olmaları gerekmektedir.

Vergi yargılamasında bilirkişi sorununun çözülmesi için öncelikle iyi hukukçular yetiştirilmelidir. Özellikle vergi mahkemelerinde görev yapan ancak hukuk fakültesinden mezun olmayan hakimlerin amaçlanan seviyede hukuki bilgiye sahip olmadığı bir gerçektir. Bu sorunun çözümü meslek içi eğitim seminerleri, staj döneminde verilen derslerinde içeriğinin zenginleştirilmesinden geçmektedir. Hukuk fakültesi mezunu vergi hakimleri için ise sürekli uyuşmazlıklarda karşılarına çıkan muhasebe, vergi, iktisat ve maliye yönünden eğitimler verilerek desteklenmelidir. Hukuk fakülteleri ise kendi ders proğramlarını yeniden gözden geçirmeli, özellikle muhasebe derslerinin ağırlıklı olduğu proğramlar oluşturmalıdır.

Yargılamanın kanayan yarası bilirkişilik sorununun çözümünde Adalet Bakanlığı’na da iş düşmektedir. Bakanlık VUK’u gözden geçirmeli ve vergi mahkemelerinin oluşumlarında kurul halinde bakma kuralını getirmelidir. Kurulların hukuk ve İİBF mezunlarından oluşacak şekilde düzenlemeler getirilmelidir. Böylece hukuk ve İİBF mezunları hakimler birbirlerinin eksiklerini tamamlayarak hüküm kurarken bilirkişi incelemesine daha az başvuracaktır.