Vergi davalarının hukuki niteliği

VERGİ DAVALARININ HUKUKİ NİTELİĞİ

GİRİŞ

Türk idari yargı sistemine çok önemli yenilikler getiren üç yasa, 2575 sayılı Danıştay Kanunu, 2576 sayılı Bölge idare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu 6 Ocak 1982'de kabul edilerek, 20 Ocak 1982 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmış ve yürürlüğe girmiştir.

Bu üç yasanın getirdiği yeni sistemde, eskiden "vergi ihtilafı" olarak itiraz Komisyonu, Temyiz Komisyonu ve Gümrük Hakem Kurulu önüne götürülen uyuşmazlıklar, artık "vergi davası" olarak bir yargı mercii olan "vergi mahkemeleri" önüne götürülecektir.[1]

Bu kapsamda çalışmamızın konusu Vergi Mahkemelerinde görülmekte olan davaların hukuki niteliğinin analizi ile ilgilidir.

VERGİ UYUŞMAZLIĞI VE BU KAPSAMDA VERGİ DAVASI KAVRAMLARI

Vergi Davası Kavramı

Vergi davasıkavramı vergi ihtilafları ile ilgili uyuşmazlıkları çözümleyebilmek için vergi yargısının[2] görevli olduğu dava türüdür diyebiliriz. Vergi davalarının hukuksal ve kuramsal niteliği belirlenmeye çalışılırken, öncelikle, Türk idari yargı kodunu oluşturan “2575 sayılı Danıştay Kanunu”, “2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemeleri Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun” ile “2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Hakkında Kanun”u dikkate alınmalıdır; ancak, bu minvalde “213 sayılı Vergi Usul Kanunu” da sayılan yasal düzenlemeler ile birlikte değerlendirilmelidir[3].

Türk İdari Yargı sistemin de 1982 yılındaki değişiklikten önce Vergi uyuşmazlığı, vergi ihtilafı, vergi yargısı, vergi davası gibi kavramlar arasında uygulamada bir karışıklık ve kavram kargaşası görülmekteydi. 6.1.1982 tarihli ve 2575, 2576, ve 2577 sayılı yasalar ise "vergi davası" ile "vergi uyuşmazlığı" deyimlerini tercih ederek kullanmışlar ve sıkça birbirlerinin yerine kullanılan bu kavramlar büyük oranda sadeleştirilmiştir.

Ancak 2575, 2576 ve 2577 sayılı Kanunlar ile “vergi davası” kavramı, idari dava türleri içinde açıkça belirlenemeyen bir konuma yerleştirilmiştir.[4]Bu nedenle mevzuat hükümleri, vergi davasının kuramsal niteliği konusunda, öğreti ve yargı kararlarının katkısına büyük ölçüde gereksinim duyar. Öğretide, vergi uyuşmazlıklarının idari dava türlerinden hangisini karşıladığı ya da tamamen kendine özgü bir dava türü mü olduğu tartışmasının, idari dava türleri arasında kesin ve doğru bir ayrım bulunmaması gerekçesi ile pratikte bir yararının bulunmadığı savunulmuştur.[5]

Böylece vergi davasının hangi dava türünü karşılayacağı çok fazla irdelenmeyecek ve bu durum kuramsal ve pratik sonuçları beraberinde getirerek hukuk düzenimizde vergi uyuşmazlıklarının karmaşık bir nitelik arz ettiğine ilişkin genel kanıyı ortadan kaldırmaya yardımcı olacaktır.

Vergi davasının, idari dava türlerinden iptal davası ve tam yargı davasının tek başlarına kimi özelliklerini dışarıda bırakmayı göze almadan karşılayamayacakları nitelikte bir dava olması[6] ve vergi davasının ayırt edici özelliğinin, çözdüğü uyuşmazlığın niteliği yönünden iptal davasının,yargıcın yetkileri açısından ise tam yargı davasının unsurlarını bünyesinde barındırması genel kabul gören görüştür. Bu minvalde vergi davası kavramı ve bu kapsamda vergi uyuşmazlığı kavramlarının tanımları üzerinde duracak olursak;

Daha önceki idari yargı mevzuatımızdaki vergi "ihtilafı" kelimesinin karşılığını fransızca "contentieux" kelimesinde bulmak mümkündür. Aslında latince "contenderc" kökünden gelen bu kelime, karşıt çıkarları savunan taraflar arasındaki ilişkilerin doğurabileceği zorlukları belirtir. Hukuk açısından ise "ihtilaf" kelimesi iki ayrı anlamda olabilir.[7]

2575, 2576 ve 2577 sayılı yasaların çeşitli maddelerindeki kullanımlardan anlaşıldığı kadarıyla, örneğin; 2577 sayılı Kanun m. 2’de, vergi davasına idari dava türleri içerisinde yer verilmemiş, 2576 sayılı Kanun m. 13/b’de, eski yasalarda yer alan “vergi ihtilafı” ifadesinin “vergi davası” anlamını taşıyacağı belirtilmiş ve 2577 sayılı Kanun m. 3/1-d, 7/2-b, 17/1, 27/3, 37’de, “vergi davası” için farklı bir yargılama yöntemi öngörülmüştür.

Bu kapsamda;

Vergi uyuşmazlığı kavramından Hukuk özneleri arasında doğabilecek uyuşmazlıkların bütününü,

Vergi davası kavramından ise uyuşmazlıkların çözümlenmesini sağlayacak yargısal usulleri anlayabiliriz.

Ancak, uyuşmazlık  çözüm yolu ayrımının gayet yapay olduğuna işaret etmek gerekmektedir. Çünkü hukuk özneleri arasında doğabilecek uyuşmazlıkların niteliği, bu uyuşmazlıkların çözümünü sağlayacak yolların niteliğini de belirleyecektir. Yani vergi davasının hukuki niteliğini, onu vergi uyuşmazlığından soyutlayarak belirlemek en azından eksiklik olacaktır. Uyuşmazlığın niteliği kendisinin ne yolla çözümlenebileceğini de gösterecektir. Zaten 2576 ve 2577 sayılı yasalarda "vergi davası" deyimi ile ne tür bir davanın kastedildiği belli değildir. Vergi davası özellikle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda başlı başına bir bölüm olarak düzenlenmemiş, genel hükümler arasına serpiştirilmiş özel hükümler yoluyla idari davalar ile bazan aynı, bazen değişik usullere bağlanmıştır.

Bu düzenleme tarzından, ilk bakışta, vergi davasının ayrı bir dava mı olduğu, yoksa idari davalardan birinin bir parçası mı olduğu kolaylıkla anlaşılmamaktadır, çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde bu konular irdelenecek ve incelememizin konusunu esas olarak bu sorun oluşturacaktır.

Sonuç olarak, "vergi uyuşmazlığı" deyimi vergi idaresi ile yükümlüleri karşı karşıya getiren ve yükümlülerin kişisel vergi borçlarının varlığı ve tutarı üzerindeki uyuşmazlıkları, "vergi davası" deyimi ise bu uyuşmazlıkların çözümüne elverişli yargısal usulleri kapsamaktadır:

VERGİ  HUKUKU VE YARGISININ İDARE HUKUKU VE YARGISINA GÖRE YERİ 

A-Genel olarak

            Vergi sistemi karmaşık bir yapıya haiz olması hasebiyle hem mevzuatın uygulanması bakımından hem de vergi yargısının amacı konusunda ihtilaflar çıkabilir ve çoğu kez mükellefin menfaatleri ile vergi dairesinin menfaatleri çatışır[8].

Vergiyi, devletin kamu giderlerini finanse etmek amacıyla egemenlik yetkisine dayanarak tek yanlı iradesine bağlı olarak ihdas edilen amme alacağı olarak tanımlayabiliriz. Vergi hukukunun tarihi gelişimine bakıldığında idare hukukuna göre daha köklü bir geçmişe sahip olduğu açıktır.Tarihin akışı içerisinde tüm yönetim biçimlerinde iktidar sahiplerinin yönetilenlerden çeşitli adlar altında vergiler talep ettiği bilinen bir gerçektir.Vergi hukuku, multi disipliner bir hukuk dalı olduğu için özellikle de kamu hukukunun diğer dallarıyla yakın bir  ilişki içerisindedir.Burada idare hukuku ilişkisi üzerine odaklanmak gerekirse ve öncelikle ülkemiz hukuk sistemi açısından ele alındığında vergi yargısının idari yargı bünyesinde yer alması vergi uyuşmazlıklarında da idari yargılama usulü kanunun uygulanması ayrıca vergi idarelerininde birer devlet makamı olarak tesis ettikleri vergilendirme işlemlerinin nihayetinde bir idari işlem olması sebebiyle idare hukuku ile yakın ve yoğun bir ilişki içinde olduğunun göstergeleriden biridir.

B) Vergi hukuku ile idare hukukunun mukayesesi

            Kamu hukukunun ayrılmaz parçalarından olan vergi hukuku ile idare hukukunun karşılaştırmasını şu şekilde yapmak gerekirse:

a) Düzenledikleri teşkilat penceresinden olaya bakıldığında idari bir makam olan vergi dairelerinin her idari birim için geçerli olan kendine özgü bir yapısı vardır.Kendine özgü bir çalışma usulleri, yönetim şeması kısaca idari örgütlenme bakımından özel kurallara tabidir.Görevinin karmaşık bir niteliği haiz olması sebebiyle geniş bir denetim yetkisine sahiptir. Bu yetki hem vergilendirme işlemlerinin tesisi hem de vergilerini vaktinde ödemeyen veya vergilendirmeye ilişkin ödevlerini zamanında yerine getirmeyenlere vermiş olduğu cezalarla ortaya çıkar.[9]

            b) Vergi hukuku bazı hukuki kavramlar üretir ve bunu kendi içinde farklı yorumlayabilir.

            Bazı kavramlara diğer hukuk dallarından farklı anlamlar yükleyebilir.

 Örnek olarak"ticari veya sınai girişim" söylemiyle, vergi hukukunda, kendine

has bir malvarlığı ile donanmış bir hukuki birlik kastedilir. Bunun sahibi olan kişi ticareti bırakıpta bu malvarlığını genel malvarlığına katmaya kalkışırsa budurum vergilendirmeye tabi tutulmasına neden olabilir[10].

Bazı kavramlar ilk bakıldığında, diğer hukuk dallarındakine benzeseler

de tamamen özgün anlamlarda olabilirler. Örneğin vergiye tabi tacir, esnaf, şirket kavramları buna eş ticari kavramların anlamları ile örtüşmez, vergilendirmenin gereklerine göre bazen daha geniş bazen daha dar anlamda olabilirler[11].

Vergi kanunu hukuki işlemleri değil, hukuki olayları esas alır. Yani vergi kanunlarını uygulamak için bir irade beyanının değil, objektif bir olayın veya durumun varlığına ihtiyaç duyulur. Yani vergiyi doğuran neden daima bir hukuki olaydır, hiç bir zaman bir işlem değildir[12].

Örneğin kanun dışı bir eylemin yasadaki koşulları karşılaması durumunda  maddi olayın vergilendirmedi bakımından önünde hiçbir mani yoktur. Ceza hukuku nezdinde işlem bir suç bir teşkil etse dahi (örneğin bir kumar kazancının elde edilmesi) durumu değiştirmez.

Vergi hukukunun gerçekliği, özel hukuk ile genel idare hukukunun bazı varsayımsal kavramlarının dikkate alınmamasını gerektirebilir. Özel hukukta bazı işlemleri geriye yürüme imkanı tanıyan varsayımlar, vergi hukuku için geçerli olamazlar. Örneğin bir şirketin feshinin veya dağılmasının geriye yürümesi vergi hukuku tarafından gözönüne alınamaz, idare hukukundan bir örnek ise, kamu hizmetlerinde imtiyaz sahibi olan özel kişilerin gelirlerinin vergilenmesinde bu sıfatlarını öne sürememeleridir. Burada yükümlünün faaliyetinin gerçek niteliğine bakılmakta, hukuki görünümü dikkate alınmamaktadır[13].

C) Vergi Hukuku ve Vergi Yargısının Yerine İlişkin Görüşler

Vergi hukukun çeşitli hukuk dallarıyla olan ilişkisi öğretide farklı görüşlerin ortaya çıkmasına sebebiyet vermiştir.Bunların bazılarına değinmek gerekirse:

a)Özerk bir hukuk dalı olduğu görüşü: Louis Trotobas’a göre vergi mevzuatının uygulanmasına ilişkin genel sorunlara yaklaşırken, vergi mevzuatının yeknesak yani kendi içerisinde bir bütün oluşturduğu sadece vergiyle ilgili düzenlemeler öngördüğü söylenebilir.Bu hukuki normlar bütünü, zaten daha öncede hukuk dünyasının bünyesinde mevcut olan kanunlaraca tanımlandırılmış ve nitelendirilmiş şahıs ve eşyalara uygulanır[14].

 Burada vergi yasasının diğer yasalar karşısında nerede duracağı önemli bir sorun oluşturmaktadır.Bu sorunu anyabilmek için her ihtisas alanın ilk olarak özgün bir biçimde örgütleneceği ve bazı genel kurallar içeren bir yapı oluşturması gerektiği hatırlatılmalıdır ve böylece bir disiplinin bu şekilde olduğu zaman ‘’özerk’’ olduğundan bahsetmek söz konusu olabilir[15]. Anılan bu durumun uygulamadaki yansımasıda doğal olarak farklılık gösterir şöyle ki; bir hukuki durum, hukuki olay o hukuk dalı içerisinde daha farklı kendine has bir biçimde yorumlanabilir farklı anlamlar yüklenebilir çeşitli kavramlara diğer hukuk dallarındaki anlamından ayrı olarak.Örneğin idare hukukundaki (sorumluluk, sözleşmeler vs) bazı kurumlar özel hukuktan ayrı olarak düzenlenmiştir.Kanunda boşluk bulunsa dahi  mecburi olarak özel hukuka gidilemez veyahut hakim hukuk yaratamaz aksi bir durum anayasada yer alan hukuki güvenlik ilkesine ve vergide yasallık ilkesine ters düşer.

            Kuramsal olduğu kadar uygulama açısından da vergi hukukunun özerkliğine vurgu yapmak önemlidir, ancak bu söylemin yerine ‘’sui generis’’,‘’ayrılık’’ deyimleri de  kabul edilebilir[16].

            Yukarıda yer verilen bazı konularda başka bir yazarın yaklaşımıda     şöyledir. "Vergi hukuku kamu hukukunun çeşitli dalları arasında,en erken meydana  çıkandır.Kendine özgü izlere ve uzun zamandırtartışılmaz olan   bir özerkliğe sahiptir.Yazarlar bu bağımsızlığın özel hukuka karşı olduğunu özellikle göstermişlerdir. Ancak vergi idaresi, sadece kamu hukukunun genel ilkelerine göre de davranmamıştır.Ayrı bir hukuki hayat sürmüştür ve bunun görünümleri modern mali öğretiyi doğurmuştur. Vergi hukukunun bu özerkliği,

yine kendisi de özerk olan vergi yargısını ortaya çıkarmıştır.’’[17]

b)İdare hukukuna bağımlıdır görüşü: Doktrinde hakim görüş, vergi hukukun tamamen bağımsız olmadığı, az veya çok şekilde idare hukukuna bağlı olduğudur.

            M. Duverger, "Vergi Devlet ile vatandaşlar arasındaki bir ilişki olduğuna göre, vergi hukuku kamu hukukunun bir dalıdır.Daha doğrusu veri hukuku idare hukukunun içinde yer alır’’.demektedir[18].Aynı yazar başka bir eserinde ise “ genel olarak, vergi yargısı idari yargının özel bir dalıdır; vergi idaresi ile yükümlü arasındaki uyuşmazlık, gerçekte, bir idare ile ondan  yararlananlar arasındaki bir uyuşmazlıktır" diyerek görüşünü bütünleştirmektedir.[19]

            Organların yani idari teşkilatlanma açısından bakıdığında da vergi idarelerinin kendine özgü bir takım yanları mevcut olsada bir idari örgütlenme tarzında şekillendiğini görüyoruz.Vergi idarelerin yapısınına bakıldığında genel idare hukuku kurallarının geçerli olduğunu görüyoruz özellikle yetkilerine bakıldığında devlet iktidarını kullanan ve kamu gücü ayrıcalıklarıyla donatılmış bir kurumsal yapısı olduğundan bahsedebiliriz.

            Yine tesis ettiği vergilendirme işlemleri de nihayetinde bir idari işlem niteliğini haizdir.Vergi usul kanunu tarh işleminin idari işlem olduğunu açıkça ortaya koymaktadır.Dolayısıyla idari işlemlerin öğeleri vergi işlemleri içinde  aynen yahut çok büyük bir oranla geçerlidir ki örnek olarak idari işlemlerin unsurları sakatlıkları, kaldırılması(düzeltme),geri alma, yargısal denetim gibi konularda esas olarak geçerli olan prensipler ekseriyetle vergilendirme işlemleri içinde geçerlidir[20].Kuşkusuz vergilendirme işlemlerinin doğası gereği bazı farklılıklar arzetmekte günümüz itibariyle ülkemizde vergi yargısı da idari yargı bünyesinde düzenlenmekde ve faaliyet icra etmekte; vergi ihtilaflarında uygulanacak usul hükümleri esasında idari yargıyı düzenleyen bir kod olarak kabul edeceğimiz 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu içinde yer almaktadır.[21] Ayrıca gerçekte vergi hukuku idare ile ondan yararlananlar arasındaki ilişkileride düzenleyen bir hukuk dalıdır.Yine idare hukuknda geçerli olan  düzenleyici işlemlerin geriye yürümemesi, re’sen icra,savunma hakkına riayet edilmesi gibi müesseseler vergi hukukunda da geçerlidir.

            Nihayet bu konudaki kanıtlardan en önemlisi,kamu gücünün tanıdığı ayrıcalıkların idare ve vergi hukukunda da aynı şekilde kedndini gösterdiği ve her iki hukuk dalında da idarenin icrai kararı re’sen almakta hakim olaya sonradan el atmaktadır[22].

         İki hukuk dalı arasındaki bu yakın ilişki bu iki hukuk alanı ayrı birer dal orak görmeyen düşünçelere yol açmıştır ki klasik Fransız öğretisinde vergi hukuku ya kamu maliyesi içinde ya da idare hukukunda özel bir konu olarak değerlendirmektedir[23].Klasik vergi anlayışına göre de vergi hukukunun varlık nedeni devletin fonksiyonlarını icra edebilmesi gerekli finansmanı temin amacıyla hazineye kaynak sağlanmasıdır.Şu kadar ki bu gelir temini mükellefler arasında verimlilik, tarafsızlık, eşitlik ilkeleri gözetilerek yapılacaktır.Bu amaç kapsamında çalışan vergi sisteminde idare hukunun  bir dalı olduğunu en azından ayrılmaz bir ikili olduğunu kanıtlamak yukarıda izah edilen bilgiler ışığında da çok zor gözükmemektedir[24].

            Kanaatimizce vergi hukuku ve yargısı tamamiyle idare ve idari yargı hukukunun bir dalı olarak kabul edilmese de  kendine özgü muhteviyatıyla birlikte idare hukukunun temel kurumlarını da bünyesinde barındıran bir alandır.Civan Turmangil bu noktada temel ikilemin şu olduğundan bahsetmiştir.”Vergi hukuku genel idare hukukun bütün ilke ve kurallarına isitisnasız bağlı kılınırsa kendine özgü işlevi yerine getirmesi engellenebilir; buna karşılık, idare hukukunun ve idari yargının bünyesinden uzaklaştırıldıkça yönetimin elinde bir keyfilik aracı olma tehlikesi  kendini gösterebilir.Önemli olan husus bu iki aşırı uç arasında, çağdaş işlevini mükelleflerin haklarını yerine getiren bir vergi hukuku ve vergi yargısı kuramı oluşturabilmektir”.

VERGİ DAVALARINDA UYUŞMAZLIKLARIN HUKUKİ NİTELİĞE GÖRE SINIFLANDIRILMASI

Objektif Subjektif Yargılamada Vergi Davasının Yeri

            İdarenin hukuka aykırı eylem ve işlemleri değişik biçimlerde ortaya çıktığından, bunların yarattığı hukuka aykırı durumu gidermeyi sağlayacak dava türleri de buna göre farklı özellikler gösterir. İdariyargıda davalara, genel olarak, “idari dava” denir; bu tür davalar, idarenin idare hukukuna dayanarak yaptığı işlem ve eylemlerden doğan davalardır.

            Fransa'dan kaynaklanan idari yargı sisteminde, uyuşmazlıklar ve bunların çözüm yolları hukuksal niteliklerine göre sınıflandırılmak istenirse, iki büyük kategori halinde ayırım yapılabilir.Bu sınıflama, çeşitli mahkemelerin önüne gelen uyuşmazlıklarıniçeriğinin incelenmesine göre Le'on Duguit'nin yaptığı bir ayırıma dayanır: Bu sınıflamada"Objektif yargı Sübjektif yargı" ayrımı söz konusudur ve bu ayrım idari uyuşmazlıkları çözümleyecek olan hakimin önüne getirilen hukuki sorunun niteliğine göre yapılabilir. Bu açıdan Leon Duguit "objektif uyuşmazlıklar" ile "sübjektif uyuşmazlıkları" birbirinden ayırmaktadır.[25]

            OBJEKTİF YARGI : Leon Duguit'e göre Objektif yargıda hakime sunulan sorun bir objektif hukuk[26] sorunudur; hakim bir objektif hukuk sorununu iki farklı varsayımda çözebilir.Bir maddi veya hukuki işlemin bir hukuk kuralını ihlal edip etmediği sorunu birinci varsayımdır. Bu varsayımda maddi fiilin yasaya aykırı olması halinde, yargı tartışmasız objektif alandadır.[27] Keza  aynı varsayımda eğer bir hukuki işlemin hukuk kuralını ihlali sözkonusu ise bu işlemin objektif veya sübjektif olup olmadığına bakılır, objektif bir hukuki işlem hukuka aykırı ise yargı da objektif hukuk alanına girer.

            İkinci varsayım ise , objektif bir hukuki durumun varlığı halinde, bir işlem, bir davranış veya bir fiil bu duruma aykırı olursa yine objektif yargıya başvurulacağıdır. Buradaki temel sorun bu objektif hukuki  durumun gücü ve genişliğinin ne olduğunun çözümlenmesidir. Dolayısiyle hakimin çözmesi gereken sorun bir objektif yargı sorunudur. Yani objektif bir yargılama yürütülmekteyse, objektif hukuka giren herhangi bir durum, örneğin bir statü, bir usul söz konusudur ve bir işlemin bu duruma aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

            SUBJEKTİF YARGI:Hakimden öncelikle ve esas olarak bir sübjektif hukuk[28] sorunu çözmesi istenildiği zaman sübjektif yargı sözkonusu demektir.

            Bu sorun ise yargıca üç varsayımda gelebilir. Birincisi varsayımda, kamu ajanı bir sübjektif hukuki durumun var olup olmadığını, genişliğinin ne olduğunu araştırır, bunlara vereceği yanıta göre de bu durumu gerçek kılacak bir karar alır,

            Buna göre bir sübjektif hukuki durumun nitelikleri şunlar olabilir: Sözkonusu durum bireysel olarak belirlenmiş bir kişiye, bir defaya mahsus olmak üzere herhangi bir yükümü yerine getirme borcunu yükler, özeldir ve geçicidir, objektif hukuk tarafından yaratılmamıştır, objektif hukukun herhangi bir kuralının uygulanması yoluyla bu kişiye yüklenmemiştir.

            İkinci varsayımda sübjektif hukuki durumun varlığı ve kapsamına itiraz edilmemekte, sadece bu durumu doğuran sübjektif hukuki işlemin bir sakatlık taşıdığı ve dolayısıyla iptali gerektiği ileri sürülmektedir. Hakime sorulan soru işlemin bir hukuki sakatlık taşıyıp taşımadığı, yani hukuka uygun olması için objektif hukukun gerektirdiği bütün öğeleri toplayıp toplanmadığıdır. Burada sorun yine subjektif yargıya girmektedir, çünkü sorun aslında bir sübjektif hukuki durumun hukuka uygun doğup doğmadığıdır. L. Duguit'e göre "sübjektif hukuk, toplumda yaşayan bireyin, istediği bir sonucun toplum tarafından tanınmasın' sağlayabilme yetkisidir. Bu yetki ancak, bireyin irade beyanını oluşturan hedef ve gerekçe objektif hukuk tarafından meşru kabul ediliyorsa varolabilir"

            Üçüncü varsayımda ise, varolan bir sübjektif hukuki durumun bir objektif hukuki işlemden etkilenip etkilenmediği sorunu ortaya çıkar. Buradaki sorun objektif hukuki işlemin hukuka uygun, yasal olup olmaması değil, bu işlem sonucunda sübjektif hukuki durumda bir değişiklik olup olmadığıdır.

            Bu kapsamda belirtilen varsayımlara göre hakim önüne gelen uyuşmazlıklarda subjektif hukuku uygulayacak ve subjektif yargı söz konusu alacaktır.

            Tüm bunlardan anlaşılacağı üzere Objektif yargı subjektif yargı ayrımı[29] esas alındığında esas alındığında idari davaların, “objektif davalar” ile “sübjektif davalar”dan oluştuğu kabul edilir.[30] Hukuk kuralının ya da nesnel hukuksal durumların ihlaline dayanan idari davalar “objektif”, öznel bir hukuksal durumun ihlaline dayanan davalar ise “sübjektif” dava kümesi içinde yer alır.

            Objektif davalar; iptal davaları, temyiz davaları  [31]  ile idari ceza davalarını;  sübjektif davalar ise, sözleşmeden doğan davalar ile tam yargı davalarını kapsar. Objektif dava kümesi içinde kabul edilen “iptal davası” ile sübjektif mahiyetteki “tam yargı davası” arasındaki asıl ayrım, bu noktadan kaynaklanmakla birlikte, her iki idari dava türünün işlevi bakımından ortak bir yön bulunur; anılan idari dava türlerinin asıl işlevi, idarenin hukuka uygunluğunu sağlamak bağlamında hukuka aykırılıkları gidermektir.[32]

            Tam yargı davası ile giderilmek istenen hukuka aykırılık bireyin sübjektif haklarını daha yakından ilgilendirir; bu anlamda tam yargı davaları sübjektif öğe taşımakla birlikte sübjektif işlemlere yönelik iptal davaları ile objektif hukuka uygunluk amacı yerine getirilmek istenir.

            Vergi davasının, tam yargı davası olarak nitelenmesinde yukarıda da belirttiğimiz üzere Fransız idare hukukçusu Duguit’in ikili ayrımı etkili olmuştur; Duguit, dava konusunun objektif hukuku ya da sübjektif hukuku ilgilendirmesine göre “objektif yargı-sübjektif yargı” ayrımı yapar, söz konusu bu ayrımagöre vergi davasında bir borç söz konusu olup salt bir sübjektif hukuk sorunu bulunur.Duguit’in görüşü eleştirilmiştir; yükümlü, verginin kaldırılmasınıya da indirilmesini isterken salt verginin matrahını ve oranını belirleyenobjektif yasanın ihlal edildiğini ileri sürebilir, eğer yükümlü kişiselözelliklerine ilişkin sübjektif iddialar ileri sürerse, bu daima objektifyasanın koyduğu kurallara göre olacaktır.

            Objektif hukuk Sübjektif hukuk ayrımını ortaya koyan L. Duguit, vergi davasını değerlendirirken "burada bir borç sorunu söz konusu olup, salt bir sübjektif hukuk sorunu vardır" demektedir.[33]

             Duguit vergi davasının niteliği konusundaki bu görüşü  ileri sürmüş ve görüş J. Laferriere ve M. Waline tarafından "yumuşatılarak" kabul edilmiştir. Bu yazarlara göre "vergi yükümlüsünündurumu, diğer bütün hukuki durumlar gibi, birbirini izleyen iki görüntü oluşturur:

            1-Yasa , yönetmelik gibi normlar hiyerarşik durumlarına göre genel bir kural bir vergi koyar. Aynı kural ya genel biçimde, kişilik dışı olarak bu vergiye bağlı olmanın koşullarını da belirler, ya da bu verginin matrahının belirlenmesi ve tahsili için yapılması gereken işlemler için kamu görevlilerinin sahip oldukları yetkileri düzenler. Bu birinci görüntüde vergi yükümlüsünün durumu yasal, objektif, mevzuat değişikliklerine bağlı olarak sürekli olarak değiştirilebilir bir durumdur,

            2- Belli bir anda bir vergi yasasının uygulanması belli bir kişinin vergi borcunu yaratır, bu borç ise belirli bir meblağı hazineye ödeme borcudur. Bu andan itibaren yükümlünün durumu kişisel bir durum haline gelir, bu tür durumların değişmezliğine bağlı olarak, yasaların geriye yürümesi ilkesine göre, yükümlünün durumu artık sonraki vergi yasası değişikliklerinden etkilenmez. Vergi borcunun varlığı ve miktarı üzerinde bir uyuşmazlık doğması halinde, sübjektif bir yargı sözkonusu olacaktır.[34]

            Vergi yargısının objektif niteliği yaygın olarak benimsenmekle birlikte bu yargının sübjektif hiç bir yanı olmadığını söylemek de zordur. Vergi yargısının objektif niteliği göz önünde bulundurulduğunda mali yasa ve yönetmeliklerdeki genel hükümleri bir kişiye uygulayan vergilendirme işlemi, sübjektif bir hukuki durum yaratmasa da en azından vergi borcunu bu yükümlünün özel maddi durumuna göre ayarlamak zorundadır. Bir tüccarın gerçek geliri, bir vergi yükümlüsünün ailesel durumu, Vergilendirme zamanında yükümlülerin vergiye konu faaliyetlerini ilgilendiren sosyal afetler,. tek tek ele alınması gereken öğelerdir. Her geçen gün daha ayrıntılı ve net olarak hazırlanan vergi mevzuatı bu özellikleri öngörmektedir; fakat yükümlü düzeyinde uygulanması vergi borcunu "kişiselleştirmektedir". Kamu görevlileri bu aşamada yasal hükümlerle sıkı sıkıya bağlı oldukları halde ister istemez asgari bir takdir yetkisine sahip olacaklardır.

            Böylelikle vergi idaresi görevlilerinin girişimine kalmış bu işlemler her zaman aynı olmazlar; "somut durumların" çokluğuna bağlı olarak zorunlu bir biçimde farklılaşacaklardır. Yetkileri belirleyen yasal hükümlerin sınırları içinde vergi idaresinin sahip olduğu bu küçük takdir yetkisi alanının varlığı sonucu, yükümlünün statüsünün genel ve kişilik dışı niteliği bir bakıma zedelenmektedir. Vergilendirme işlemi yasal ve yönetmeliksel bir statüyü bir bireye uyguladığı ölçüde bir şart-işlemdir ama, bu uygulamanın her yükümlünün vergi borcunun kişiselleştirilmesini de kapsadığı inkar edilemez.[35]

            Vergilendirme işleminin, niteliği incelendikten sonra  vergilendirmeye ilişkin vergi yargısının niteliğindeki özellik şöyle açıklanabilir:  

            Devlet ile bireyi karşı karşıya getirmesi nedeniyle sübjektif açıdanda bir görünüm vermekle birlikte, bu yargı türü esasen, uyuşmazlık konusu olan hukuk kuralınının niteliği gereği objektif kalmaktadır. Hakimin önüne getirilen soru bir objektif hukuk sorusudur, ancak her bir yükümlü ile vergi erki arasında kurulan özel ilişki ele alınmalıdır.Buradan bir tanıma varmak gerekirse, vergi yargısı kişiselleştirilmişbir objektif yargıdır.[36]

VERGİ DAVALARININ TEORİK(KURAMSAL) NİTELİĞİ

2577 sayılı İYUK’nun 2.maddesinde idari dava türleri olarak iptal ve tam yargı davaları sayılmıştır.Vergi davaları da nihayetinde bir idari dava türü oldupuna göre bunlardan birine dahil edilmesi gerekir.Öğretide vergi davalarının hukuki niteliğine ilişkin çeşitli görüşler ileri sürülmüştür.Teorik tartışmalara geçmeden önce iptal ve tam yargı davaları ve bunların niteliğine ilişkin ana hatlarıyla özetlemenin vergi davalarının durumunu belirleme açısından gerekli olduğu düşünülmektedir

İptal Davaları:İptal davaları kanunda yer alan deyimiyle idari işlemlerin yetki,şekil,sebep,konu,maksat yönlerinden hukuka aykırılığı iddiasıyla menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davaları ifade eder.İptal davaları objektif nitelikte bir davadır bundan anlaşılması gereken dava dilekçesinde hasım olarak idarenin gösterilmesine rağmen asıl yargılananın idare değil, idari işlem olduğudur.Tesis edilen işlemin hukuka uygun olup olmadığının araştırması yapılır.Dava geçmişe yönelik açılır ve tesis edildiği tarihten itibren hukuk alemin kaldırılmasını hedefler.İptal davaları sonucunda verilen iptal kararlarından somut olaya göre ilgili herkes yararlanır bu yararlanmanın kapsamı özellikle düzenleyici işlemlerin iptalinde daha geniştir.

Tam Yargı Davaları: İdari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları muhtel olanlar tarafından açılan davalar olarak kanunda yer almaktadır.Tam yargı davaları, iptal davalarının aksine  objektif değil davacının sübjektif durumuna ilişkindir.Bir hak ihlalinin giderimi ya da zararın tazmini temin edilmeye çalışılır.Bu niteliği ile özel hukuktaki eda davalarına benzediği söylenebilir[37].

Yukarıda yer verilen bilgiler ışığında iptal davasının genel olarak hukuk düzeninin korunmasına ilişkin olduğu hukuka aykırı işlemin iptaliyle hukuk düzeninin zedelenmesi önlenir,tam yargı davaları ise kişisel planda ihlal edilen hakkın korunmasını o hakkın giderimini sağlar[38].

            Vergi davaları iptal davası mı tam yargı davası mı yoksa kendine özgü bir dava mı?

            A)Konuyla ilgili farklı görüşler: Bilinen anlamıyla vergi dvalarıikmalen, re’sen, idarece veya sair şekillerde ek tahakkuk konusu yapılan vergilerle bunalra ait faiz, ceza,zamlara karşı açılan davaları ifade etmekle birlikte öğretide hakim görüş bunalrın genelde tam yargı davası niteliğini haiz olduğu bununla birlikte bazı özellikleriyle tam yargı davasından ayrıldığı nev’i şahsına münhasır bir dava türü olduğu ayrıca iptal davası niteliğinde olduğu görüşleri mevcuttur.

                        Bir araştırmada ,vergi davalrının genel itibariyle iptal davası niteliğinde olduğu, somut duruma göre tam yargı davası niteliği de kazanabileceği gibi bahsi geçen bu hallerde iptal ve tam yargı davalarının birlikte açılabileceği bununla birlikte ayrı ayrı olarak da davaların ikame edilebileceği böylece kanunda yer alanlardan başka bir dava türü yaratmaya ihtiyaç olmadığı görüşünü savunmaktadır[39].

            Aynı doğrultuda başka bir görüş  ise “Doktrinde vergi davalarının tam yargı davaları olduğu yönündeki görüş egemendir.Bunun nedeni,vergi davalarında para ile ölçülebilen bir hak ihlalinin söz konusu olmasıdır.Başka bir görüşe göre ise,vergi davaları her iki kategori dışında ayrı ve özel bir kategori oluşturduğu oluşturmaktadır..Biz, vergi davalarının iptal davası niteliği taşıdığı duruma göre şekline de bürünebileceği görüşüne yatkınız”[40].

            Vergi davasının tam yargı davası olduğunu savunanlara göre tam yargı davasında olduğu gibi vergi mükellefide bir verginin esasına ya da tutarına itiraz eder[41].Diğer bir deyişle idari hakim tarafından tam yargı davasındaki gibi sübjektif bir hakkın ihlal edip edilmediği araştırması yapılır.Ayrıca vergi davalarının tam yargı davası olduğu görüşünü savunan yazarlar vergilendirme işlemlerinde sübjektif para ile ölçülebilen bir hakkın  varlığı şeklindeki genel ilke dışında ,2577 sayılı Kanunun 28/5, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 112/3, 6183 sayılı Kanunun 58/5 fıkra hükümlerini ve Harçlar Kanunun vergi yargısı ile ilgili hükümlerini ilaveten hukuki dayanak oalrak göstermektedirler[42].

            2577 sayılı Yasanın 28.maddesinin 5. fıkrasında “ Kararlara göre tespit edilecek vergi resim ve harçlar ile ceza ve zamlarının ilgili idarece mükellefe bildirileceği’’ hüküm altına alınmıştır.

            213 sayılı VUK’nun 112. Maddesinde ise mükellefe, “ vergi mahkemesi kararı üzerine hesaplanan vergiye ait’’ ihbarnamenin tebliğ edileceği düzenlenmektedir.

            Her iki hükümde de görüldüğü gibi  vergi mahkemesinin kararı üzerine istenecek vergi ve cezanın ilk tarhiyattan farklı miktar olabileceğini yani tadilen tasdik kararı verilebileceğini ifade etmektedir[43].

            Yine 6183 sayıkı AATUHK’nun 58. Maddesinde ödeme emerine karşı açılan davanın tamamen veya kısmen reddedilebileceği, kısmen haksız çıkan borçludan davanın reddolunan kısmının % 10’u kadar haksız çıkma zammı alacağı öngörülmektedir.Bu da, ödeme emri ile ilgili davada işlemin tümüyle iptali değil lakin kısmen kabul kısmen reddolunabileceğini göstermektedir.

            İptal davası olduğunu savunan görüşelere göre Vergi davasının, iptal davası niteliğinde olduğunu öne süren görüşe göre, vergi yargıcı her durumda, idarenin, vergi kanunlarının belirlediği matrah ve oranlara uyup uymadığını inceler, bir başka deyişle de, vergi davasında hakim, iptal davasında yaptığı gibi objektif nitelikte bir araştırma yapar bu görüşe göre vergi davaları kural olarak iptal davasıdır ancak somut duruma göre tam yargı davası şekline de bürünebilir[44].Anılan bu durumlarda iptal davası ile tam yargı davası birlikte açılabileceği gibi ayrı ayrı oalrk da davaların açılması yoluna gidilebilir böylece salt idari yargıya özgü olan iptal davası kapsamına dahil etmek gerekirken ayrı bir dava türü ihdas etmenin lüsumsuz olacağı görüşleri ileri sürülmüştür[45].

            Vergi davası iptal davasıyla tümüyle örtüşmese de onu diğer iptal davalarından ayıran yan vergi hakimim işlemi sadece iptal etmekle yetinmeyip ihtilafın esasına girip  hakkında hüküm kurmasıdır vergi davasına iptal davası niteliğini atfedenlere göre dava ,objektif bir nitelik taşır ancak usul açısından tam yargı davası gibi işlem görür[46].Ancak bu durum bile onun iptal davası olduğu gerçeğini değiştirmez.

            Bu görüşü savunanlara göre, vergi ihtilaflarının, idari dava türleri arasında en kolay ve uygun biçimde yerleştirilebileceği kategori iptal davasıdır; vergi uyuşmazlıkları, mutlaka idarenin aldığı bir kararın ilgilinin hak ve menfaatlerini zedelemiş olmasından kaynaklanır ve genellikle hukuka aykırılığına dayanır[47].

            Nihayetinde vergi dairesi de bir kamu kurumudur ve tesis ettiği vergilendirme  işlemlerine karşı açılan dava kural olarak iptal davası niteliği taşır dava sonunda verilen karar ya hukuka aykırı olduğu kanaatine varılıp iptal şeklinde ya da aksi yönde hukuka uygun olduğu gerekçesiyle reddine şeklinde ortaya çıkar.

            Vergi davalarının iptal davası olduğuna bir delil ise yürütmenin durdurulması kurumudur anılan bu müessese iptal davasına ilişkindir ve 2577 sayılı yasanın 27. maddesinde öngörülmüş olup aynı imkandan vergi davalarında da istifade edilmesine cevaz verilmiştir.

            2577 sayılı Yasanın 2/1-a bendinde menfaat kavramından aynı  maddenin (b)  bendinde ise kişişel hak kavramından bahsedilmiştir  bunlar iç içe geçmiştir, daha doğru bir deyişle, içeriği menfaat olmayan bir sübjektif hakkın varlığından söz edilemez bu sebeple vergi davası ancak Hazineye haksız transferler bakımından tam yargı davası özelliği gösterecek onun dışında kalan durumlarda ise iptal davası niteliğini haiz olacaktır[48] .

            Bazı yazarlar ise vergi davsaının kendine özgü bir dava türü olduğunu savunmaktadırlar. Vergi davasının kendine özgü bir dava olduğunu savunan görüşe göre, vergi davası, objektiflik ve yasallık öğeleri nedeniyle iptal davasının unsurlarını, hakimin yetkilerinin genişliği sebebiyle de tam yargı davasının unsurlarını birlikte barındıran ‘karma’ nitelikte  bir dava türüdür[49].

            Bu görüşe göre, vergi yükümlüsünün vergi düzenlemeleri karşısındaki

objektif durumu, yükümlü hakkında tesis edilen koşul işlemle kişiselleştirilir ve hakimin önüne getirilen uyuşmazlığın vasfı, kural olarak objektif hukuktan kaynaklanır, bu sebeple vergi davasında vergi hakimi, mükellefin durumunu soyutlayarak inceler ve sonuçta davayı objektif hukuka ilişkin bir yasallık denetimi biçiminde ele alır ezcümle vergilendirme işleminin geçerliliği incelenir.[50]

            Vergilendirme işlemi hazineyle mükellef arasındaki ilişkiyi geleceğe dönük bireyselleştirdiğinden sübjektif unsurlarda taşır ve işlemin bu niteliği dava konusu edilen vergi yargısına da sübjektif bir kimlik verir ancak vergi davasının konusun bir hukuk kuralının ihlali şeklinde ortaya çıkması a ona objektif bir vasıfda kazandırır.[51]

            Vergi davasında incelenen hukuksal sorun, objektif hukuku ilgilendirmekle birlikte, mükellefle vergi idaresi arasında kurulan özel bir ilişki özelliğine de sahiptir vebu biçimi ile vergi davası, bireyselleştirilmiş bir objektif yargı olarak düşünülür  kural olarak objektif olmakla birlikte,sübjektif yargının  niteliklerini de büründüren, kendine özgü bir dava çeşidi olarak kabul edilir.[52]

            Vergi davasının kendine özgü bir dava niteliğinde olduğunu savunan görüşlere göre vergi davası, kural olarak, iptal davası niteliği taşır; ancak, hukukilik (yasallık) denetimi hazineyi mükelleflere bağlayan ilişkilerin dar çerçevesinde yürütülür ve bu ilişkiler aracılığı ile iki tarafın karşılıklı durumu gündeme gelir, böylece, vergi davası tam yargı davası niteliğini de kazanır.[53]

            Ayrıca bu görüşte olaya farklı açıdan yaklaşan yazarlar da mevcut  ve ‘’Alman doktrini’’ vergi hukukunu diğer dallardan ayırarak farklı bir dal olduğunu vergi hukunun alt dalı olan vergi yargılama hukunun konusuna giren vergi davasının iptal ve tam yargı davasından ayrı bir dava türü olduğu tezini savunmaktadır.[54]

            Bu görüşün mevzuattan dayanak gösterdiği madddleri ise şöylr sıralayabiliriz 2577 sayılı Kanun md. 3/e, 17/1, 28/1-c.3, 28/6’da doğrudan “vergi davası” ifadesi kullanılmış, yine, 2577 sayılı Kanun m. 37 hükmü de vergi mahkemesini yetkisine ilişkin özel düzenlemeler öngörmüştür ayrıca yasakoyucunun idari yargı düzeni içerisinde vergi mahkemesinin kurmuş olması vergi davasını ayrı bir dava türü oalrak kabul ettiğini gösterir.2575 ve 2576 sayılı yasaların ve 2577 sayılı yasanın detaylıca incelenmesi sonucu bu fikirleri teyit eden hükümlerin mevcut olduğu görülecektir.

            Vergi davasının teorik niteliğine ilişkin öğretide ortaya çıkan son görüş ise karma nitelikli görüştür.Vergi davalarının konusu, sonuç itibariyle, bir idari işlemdir, bu nedenle vergilendirme işlemlerine ilişkin davalar, idari yargının temel kategorileri içinde düşünülmelidir; vergilendirmede, dava edilen işlemin

konusundaki özellikten hareketle, yeni bir dava türü yaratılması sakıncalı ve lüzumsuzdur[55].

            İdari yargının temel kategorilerinden vazgeçmek gerektiğinde, idari dava türü olarak 2577 sayılı Kanun 2. maddesinde, örnek olarak konusu kamu görevlileri olan davaları “kamu görevlisi davaları”, aynı şekilde kamulaştırma ile ilgili olarak “kamulaştırma davaları”, konusu memur işi olan davaları “memur davaları” ya da emeklilik ile ilgili olarak “emeklilik davaları” gibi dava türlerini saymak gerekir; işlemin konusunun özelliği, buna ilişkin davanın idari yargının temel dava türleri dışında düşünülmesine sebebiyet vermemelidir.[56]

Karma nitelikli görüşleri iki grupta toplamak olanaklıdır; buna göre ilk görüş, vergi davasının ağırlıklı olarak tam yargı davası niteliğini taşıdığını savunur, buna karşın ikinci görüş, ağırlığı iptal davasına verir ve bu görüşler arasındaki ayrım, idari dava türlerinden hangisine ağırlık verileceği, hangisinin istisnai nitelik taşıyacağı hususundadır[57]

İptal davasına ağırlık veren görüş dikkate alındığında vergi davası,temelde, objektif hukuki durumun yasallık denetiminin asıl olduğu bir dava türü olarak ortaya çıkar, ancak diğer iptal davalarına göre vergi davalarının ayırt edici bir özelliği vardır ki bu, “vergi hukukunun özerkliği”nin yargılama hukukuna yansımasının bir sonucudur; vergilendirme işleminin yasallığı denetlendiği sırada vergi hakimi, önüne getirilen uyuşmazlıkta söz konusu olan öğelerin tümünün yasallığını irdelemek tespit etmek durumundadır, bir başka deyişle, bu durumda hakim, tam yargı davasında ki yetkisi ile çalışır, bunun neticesinde ise hakimin, dava sırasında yaptığı araştırmaların ötesine geçip etkin idare yerine takdir yetkisini ikame etmesi gerekebilir.[58] Anılan bu durumda üst norm olan anayasaca ve 2577 sayılı Yasanın 2. maddesinde hüküm altına alınan yerindelik denetimi yasağını aşmaya gidebilir ve idarenin yerine işlem tesisine dolayısıyla idari işlem niteliğinde yargı kararına sebep olur.

Bazı vergi davalarındaki durum(özel haller)

Vergi ihtilaflarının niteliği genel kategorinin dışında bazı özel hallere vücut verebilir.

            a)Takdir komisyonu kararlarına karşı açılacak davalar

Ekseriyetle takdir komisyonu kararları re’sen tarhiyatın dayanağını teşkil eder bununla beraber açılan dava re’sen tarhiyat işlemine karşı olur.Tabi genel durum bu olmakla birlikte ayrıksı durumlarda doğrudan takdir komisyonu kararlarına karşı dava ikame edildiği hallerde olur. Bunlar 213 sayılı VUK’nun 41.maddesi uyarınca götürü matrah takdirlerine karşı belli kurum ve kuruluşlar ile vergi dairelerinin açacağı davalar aynı kanunun mükerrer 49.madde hükmü kapsamında arsa ve araziye ait asgari ölçüde birim değer ve bina metrekare normal inşaat maliyet bedelleri takdirlerine karşı yine belli kuruluşların ve vergi dairelerinin açacakları davalar ile 213 sayılı VUK’nun 267.maddesinde düzenlenen emsal bedeli takdirlerine karşı vergi daireleri ve mükelleflerin açacakları davalardır.[59]

            Anılan durumlarda vergi hakimi netice-i talebin üst sınırıyla bğalı kalmak koşuluyla yeni bir değer belirlemesi  başka bir söylemle ‘’tadilen tasdik kararı ‘’ verir ve bu sebeple takdir komisyonu kararlarına karşı açılan bu davaları kural olarak ikmalen tarh işlemine karşı açılan davalarla farklılk göstermez.[60]

b)Vergi ve cezadaki hataların şikayet yoluyla düzeltilmesi talebinin reddi üzerine açılacak davalar

Vergi ve cezada 213 sayılı VUK’nun 117. ve devamı maddeleri ile 375. Maddesinde yer alan bir hatanın varlığı durumunda mükellef ilgili vergi dairesinden hatanın düzeltme yoluyla giderilmesini ister.Düzeltme talebi otuz günlük kanuni süre içerisinde yapıldığında vergi idaresinin ret cevabını takiben  vergi mahkemesinde vergi davası açılabilir; lakin dava açma süresi geçirildikten sonraki düzeltme taleplerinin reddi üzerine ilk olarak şikayet yolu kullanılarak Maliye Bakanlığına başvurulup şayet orasının da yanıtı ret şeklindeyse dava açma yoluna gidilebilecektir.

Her iki halde de açılacak dava iptal davası olup düzeltme isteminin reddi yönündeki idari işlemin iptali ve hata ile malül vergi ve cezanın iadesi talep edilmesi gerekir.[61]

c)Diğer bazı durumlar

1)Uzlaşmaya ilişkin 213 sayılı VUK’nun ek 7.maddesi hükmüne göre mükellef veya ceza muhatabı ancak uzlaşmaşmanın gerçekleşmemesi halinde dava açabilir tabi uzlaşmanın sağlanması durumun mükellef uzlaşılan vergi ve cezaya, muhatap ise uzlaşılan cezaya karşı dava açamaz eğer uzlaşma isteminden önce dava açılmışsa mahkeme davayı incelemez bekletici mesele yapar eğer davayı görürse de karar hükümsüz sayılır.[62]

Ayrıca uzlaşmanın vaki olmaması üzerine yada temin edilememesi üzerine dava açma durumu gündeme gelebilir.Uzlaşma başvurusunda bulunan uzlaşma komisyonunun çağrısına uymayarak toplantıya haklı bir sebep olmaksızın gelmezse, çağrıya uyarak toplantıya gelmesine karşın düzenlenen tutanağı imzalamazsa ya da tutanağı “ihtirazi kayıtla” imzalama talebinde bulunursa, uzlaşma temin edilememiş sayılır; uzlaşmanın vaki olmaması hali ise, “uzlaşmaya varılamaması” manasına gelir ve “komisyon teklifinin mükellef tarafından kabul edilmemesi” durumunu muhteva eder.[63]Bu durumda komisyon son teklifini tutanağa derceder lakin bu uzlaşma yolunun tamamen kapandığı manasına gelmeyeceği için ilgili isterse komisyonun nihai teklifinin dava açma süresinin bitimine kadar kabul edebilir; kabul dilekçesinin vergi dairesine sunulduğu zaman uzlaşma gerçekleşmiş olur.[64]

Uzlaşmamaya varılamaması halinde ilgili isterse genel gükümler dairesinde tarhiyat veyahut cezai işleme karşı vergi mahkemeleri nezdinde dava açma yoluna gidebilir.

Uzlaşma başvurusuna konu olan vergi ve/veya vergi cezasına karşı daha önce dava açıldığı hallerde, uzlaşma başvurusunda bulunulması üzerine mahkemece yargılama durdurulur ve açılan dava uzlaşmanın sonuçlandırılıncaya kadar incelenmez.Uzlaşmaya varılamaması halinde durdurulan yargılamaya, vergi dairesinin işarı üzerine devam edilir[65].

            Uzlaşmaya varılamaması durumunda 213 sayılı VUK’nun ek 7. maddesinde uzlaşma başvurusunda bulunana karşı on beş günlük ek süre tanınmıştır.Uzlaşmanın sağlanamadığına ilişkin tutanağın tebliğinden itibaren başlayacak dava açma süresi, o tarihte genel dava açma süresinin bulunduğu duruma göre belirlenir şöyle ki: Tebliğ tarihinden itibaren genel dava süresinin sona ermesine on beş gün veya daha fazla süre varsa o vakit ek dava açma süresi işlemez genel sürenin içerisinde dava açılabilir ancak otuz günlük genel dava açma süresi dolmuş veya on beş günden az bir vakit kalmışsa o halde ek dava açma süresi işler.[66]

            2) Sakatlık  indirimi uygulanması ile ilgili talebin reddi üzerine iptal davası açılması gerekir ki sakatlık indirimini göz ardı ederek salınacak vergi ve cezası dolayısıyla ayrıca bilinen anlamda vergi davası açılır.[67]

            3)Gelir vergisi Kanunun 18. maddesi ile,Kurumlar Vergisi Kanunun 4369 sayılı Kanun öncesindeki 7/7.maddelerinde düzenlenen istisna ve muafiyetlerin reddi halinde de aynı durum geçerli olup işlemin iptali talebiyle dava açılabilir şayet istisna ve muafiyet dikkate alınmadan tarhiyat yapılırsa bu işleme karşı da vergi davası açılması gerekir[68].

            4) 213  sayılı VUK’nunu veya 6183 sayılı AATUHK’nuna göre gösterilen veya gösterilmesi gereken temiantlar ile bunalrın değiştilmesi vs. ile ilgili aşmazlıklar iptal davasının konusunu teşkil eder  örnek vermek gerekirse 6183 sayılı Yasanın 9.maddesine göre verilmiş bir teminatın değiştirilmesi için borçlu tarafından yapılan başvurunun alacaklı idarece reddi halnde iptal davası açılması gerekir[69].

SONUÇ

             Vergi davası vergi mükellef, sorumlu ve ya kamu alacaklısı idare tarafından açıldığında uygulamada genellikle iptal davası olarak karşımıza çıkmaktadır.Vergi alacağının tahsilinden sonra açılan istirdat davası niteliğinde olan davalar ise tam yargı davası kapsamında olduğu söylenebilir.

            Doktrinde  her ne kadar vergi davalarının tam yargı davası niteliğinde olduğu baskın görüş ise de  bu durum kanaatimize göre ancak istisna teşkil etmektedir.Çünkü vergilendirme işlemleri nihayetinde bir idari işlemdir ve onun bütün unsurlarını bünyesinde taşır.

            Kaldı ki hakim de vergilendirme işlemlerinin yasalllık  unsuru yönünden öncelikle denetlemektedir.Vergi hakimi esas itibariyle işlemin matrah ve oranlara uygun olup olmadığı yönünden inceleme yapmaktadır.İdarenin eylem ve işlemleri sebebiyle mükelleflere vereceği zararlar; örneğin ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemlerinden kaynaklanan ve haczedilen taşınmazların muhafaza edilememesi neticesinde ortaya çıkacak sorumluluk hali sosyal hukuk devleti ilkesi mucibince tazmini gerekli dava konusu yapılabilecek haklar arasında yer almıştır.

            İdari Yargılamamızda ki mevzuat hükümleri bazında da düşünüldüğünde  vergi davalarının tam yargı davası dışında bırakılmaya çalışıldığı görülecektir. Keza Danıştayın da vergi davalarına bakışı iptal davası ağırlıklı olmuştur. Öyle ki;

            Danıştay Yedinci Dairesinin E. 1982/2796 K. 1983/445 nolu 18/03/1983 sayılı kararında tam yargı davası için şu açıklamalarda

bulunulmuştur;   “Genişanlamı ile vergi; devletin, kamu hizmetlerinin

gerektirdiği giderleri karşılamak üzere gerek özel ve tüzel kişilerden, gerekse

bazı kamu tüzel kişilerinden belli bir menfaat karşılığı olmaksızın, onların mali

güçlerine göre ve kamu kuvvetine dayanarak aldığı paralardır. Bu tanımdan

dahi anlaşıldığı üzere, vergi hukukundan doğan uyuşmazlıklarda özel hukuk

hükümlerinin uygulanması olanağı bulunmadığından, fazla veya fuzulen alınmışbir verginin geri istenmesinde de takip edilecek ve uygulanacak yöntemleringenel hukuk kaidelerinden farklı olacağı kuşkusuzdur. Her ne kadar, doktrindevergi davalarının, idare hukukuna özgü tam yargı davaları içinde sayılmasıgerektiği yolunda görüşlerde var ise de, bu düşünce, daha doğru bir ifade ile,böyle bir sınıflandırma, vergi davalarında rakamla ifade edilen bir miktarın sözkonusu olmasından kaynaklanmaktadır. Yoksa vergi davalarında tam yargıdavalarının esas unsurlarından olan, bir zararın giderilmesi ve ihlal edilen birhakkın yerine getirilmesi bahis konusu olmamaktadır. Bu nedenle vergidavalarında idare hukukunun tam yargı ile ilgili genel hükümlerini deuygulama olanağı bulunmamaktadır.”[70]

            Danıştay 7. dairesi verdiği bu kararlayargı kararını yerine getirmeyen idare için açılan davanın vergi mahkemesincered edilmesi kararını bozmuşve davaya bir iptal davası türü yaklaşımıylabakmıştır.

            Bütün bu çıkarımlardan vergi davasının ilke olarak, iptal davası niteliğini taşıdığını ve bu niteliği ileinşai dava kimliğinini kazandığını söyleyebiliriz. İstisnai olarak ise tam yargı davası niteliğine

bürünür; son tahlilde vergi davası aynı zamanda bir edim davasıdır. Ancak,

kuramsal niteliği bakımından asıl tartışılması gereken vergi uyuşmazlıkları,

vergi borcunun esası ile cezasına ilişkindir

            Sonuç olarak, tarh işlemi ve tahsil aşamasındaki çeşitli işlemlere (örn.

haciz, ihtiyati haciz, ödeme emri) karşı açılan davalar ile vergi yargıcının esasailişkin karar verdiği davaların “iptal davası”, tahsilden sonra açılan davaların(iade davaları) ise, kural olarak, “tam yargı davası” niteliğini taşıdığı

söylenebilir. Bu nitelemeler kabul edildiğinde, vergi davalarının kuramsal

yapısı, “iptal davası ağırlıklı karma model ” olduğu söylenebilir.[71]