Transfer fiyatlandırması yoluyla ortulu kazanç dağıtımı

KURUMLAR VERGİSİNDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI

I.BÖLÜM: KURUMLAR VERGİSİNDE İNDİRİLEBİLECEK VE İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER

Kurumlar vergisi Türk vergi sisteminde geliri vergilendiren ve gelir vergisinden ayrı bir yasa ile düzenlenen vergi türüdür. Kurumlar vergisi gerçek kişiler, bireysel işletmeler ve şahıs şirketleri dışında bir kısım tüzel kişilerle tüzel kişiliği bulunmayan bir kısım oluşumların gelirini vergilendirir.[1]

Kurumlar vergisi mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır(KVK Md1). Elde edilen kazancın matrahının tespitinde gelir vergisi kanunun ticari kazanç hakkındaki hükümlerine yapılan atıf dolayısıyla gerçek usul kullanılmaktadır. Gerçek usulde indirilecek ve indirilemeyecek giderler olarak iki kalem bulunmaktadır.

1.    KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA İNDİRİLECEK GİDERLER

Safi kazancın bulunmasında gelir vergisi kanunun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ayrıca kurumlar vergisi kanunun 8. Maddesinde şu şekilde yer almıştır:

(1) Ticarî kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde, mükellefler aşağıdaki giderleri de ayrıca hasılattan indirebilirler:

·         Menkul kıymet ihraç giderleri.

·         Kuruluş ve örgütlenme giderleri.

·         Genel kurul toplantıları için yapılan giderler ile birleşme, devir, bölünme, fesih ve tasfiye giderleri.

·         Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde komandite ortağın kâr payı.

·          Katılım bankalarınca katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları.

·          Sigorta ve reasürans şirketlerinde bilânço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait olup, aşağıda belirtilen teknik karşılıklar;

1)  Muallak hasar ve tazminat karşılıkları; tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa hasar ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların tahmini değerleri ile gerçekleşmiş, ancak rapor edilmemiş hasar ve tazminat bedelleri ve bunlara ilişkin masraflardan, reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar ile saklama payına isabet eden muallak hasar karşılığı yeterlilik farklarından oluşur.

2)  Kazanılmamış prim karşılıkları; yürürlükte bulunan sigorta sözleşmeleri için tahakkuk etmiş primlerden, komisyonlar düşüldükten sonra kalan tutarın gün esasına göre bilânço gününden sonraya sarkan kısmından, aynı esasa göre hesaplanan reasürör payının düşülmesinden sonra kalan tutardır. Ancak bu tutar, nakliyat emtia sigortalarında, yıllık primin komisyon düşüldükten sonraki tutarından şirketlerin kendi saklama paylarında kalanının % 25'ini geçemez. Kazanılmamış prim karşılığının gün esasına göre hesaplanması mümkün olmayan reasürans ve retrosesyon işlemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabilir.

3) Hayat sigortalarında matematik karşılıklar, her sözleşme üzerinden ayrı ayrı hesaplanır. Karşılıkların, gelirleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısmına ait faiz ve kâr payları, giderler arasında gösterilemez.

4) Deprem hasar karşılıkları; yangın ve mühendislik sigorta branşlarında verilen deprem teminatı kârlılığında alınan ve şirketlerin kendi saklama paylarında kalan primlerin 21/12/1959 tarihli ve 7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanununun 25 inci maddesi uyarınca hesaplanan kısmı ile önceki hesap dönemlerinde ayrılan karşılıkların yatırıldığı fonların gelirleri toplamından oluşur. Deprem hasar karşılığı hesabına intikal ettirilen primler, bu Kanunun uygulamasında kazanılmamış prim karşılığı hesaplamasına konu edilmez.

5) Bir bilânço döneminde ayrılan sigorta teknik karşılıkları, ertesi bilânço döneminde aynen kâra eklenir. Ayrıca kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla KVK 9. Maddesinde sayılan zararlarda indirilebilir.

Matrah tespit edilirken yukarıda açıklanan  giderlerin indirilmesinden sonra istisnaların  ve 10. maddede  yer alan diğer indirimlerin dikkate alınması gerekir.

2.KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER

            Kanun kurum kazancının tespitinde bazı indirimlerin yapılamayacağını hükme bağlamıştır. Toplu bir şekilde 11. Maddede şu şekilde yer almıştır:

MADDE 11- (1) Kurum kazancının tespitinde aşağıdaki indirimlerin yapılması kabul edilmez:

·         Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler.

·         Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler.

·         Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar.

·          Her ne şekilde ve ne isimle olursa olsun ayrılan yedek akçeler (Türk Ticaret Kanununa, kurumların kuruluş kanunlarına, tüzüklerine, ana statülerine veya sözleşmelerine göre safi kazançlardan ayırdıkları tüm yedek akçeler ile Bankacılık Kanununa göre bankaların ayırdıkları genel karşılıkları dahil).

·         Bu Kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri.

·         Kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla, menkul kıymetlerin itibarî değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu menkul kıymetlere ilişkin olarak ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler.

·         Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve amortismanları.

·         Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri.

·         Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri.

·         ı) Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50'si. Bakanlar Kurulu bu oranı % 100'e kadar artırmaya veya sıfıra kadar indirmeye yetkilidir.

  Örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı 12. Ve 13. Maddede ayrı başlıklar altında Kurumlar Vergisi Kanununda yer almıştır.

 II. BÖLÜM:  ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI

1.    TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan “örtülü kazanç” müessesesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi ile “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” (kısaca transfer fiyatlandırması uygulaması olarak anılacaktır) adı altında yeniden düzenlenmiş olup, 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.[2] Öte yandan 5615 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinde yapılan düzenlemelerle de ticari kazanç ve zirai kazanç sahibi gelir vergisi mükellefleri de transfer fiyatlandırması uygulamasına dâhil edilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine göre, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır. Yine Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’nci maddesinin c bendinde de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı hüküm altına alınmıştır. Söz konusu 13. Madde şu şekilde kaleme alınmıştır:

 1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.

(3)  Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.

(4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder:

a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.

b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.

c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.

ç) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir.

(5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır.

(6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

(7) (5766 Sayılı Kanunun 21. maddesi ile eklenen fıkra, Yürürlük; 2008 yılı kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde)Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.

 (8) Transfer fiyatlandırması ile ilgili usuller Bakanlar Kurulunca belirlenir.’

 Maddeyi parçalara ayırdığımızda şu alt başlıklarda inceleme yapmak yerinde olacaktır:

1.ilişkili kişi

2. emsallere uygunluk ilkesi

3.konu olabilecek işlemler

4.peşin fiyatlandırma anlaşmaları

5.belgelendirme

6.hazine zararı

7.düzeltme

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili yapılan düzenlemelerin amacı ilişkili kişilerle mal alım ve satımında bulunan gerçek ve tüzel kişilerin vergi matrahını aşındırmasına engel olup, vergi toplanmasından elde edilen verimi arttırmaktır. Kanun koyucu,bir yandan mükellefin beyanını esas alırken,diğer yandan vergilendirmenin esas amacına ulaşması ve doğru uygulanabilmesi için vergi güvenliğini sağlamaya yönelik çeşitli mekanizmalar öngörür.[3] Bu kapsamda Kurumlar  Vergisi Kanunu’nun 13.maddesine göre  transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının  saptanması ve yargıda kesinleşmesi halinde, örtülü olarak dağıtılan kazanç üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi ve cezasının ödenmesinin yanında; bunun o işletme, ortakları ve alacaklıları açısından bir takım hukuki sonuçları  olabilecektir.[4]

2.DİĞER İLGİLİ DÜZENLEMELER

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’ üncü maddesinde yer alan   “ transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı “ hükümlerinin uygulanmasına ilişkin usullerde 2007/12888 nolu Bakanlar Kurulu kararı[5] ve 1 seri nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ[6] ile ek düzenlemeler yapılmıştır. Ayrıca 2008/13490 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı[7]  ve 2 seri nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ ile de adı geçen karar ve tebliğde değişiklikler ve eklemeler yapılmıştır. Türkiye’ de tam ve dar mükellef  gerçek kişi ve kurumların  tamamı bu düzenlemeler kapsamındadır.

Yapılan değişiklikler ile şu konular üzerinde özellikle durulmuştur:

·         Peşin fiyat anlaşmalarına teşvik

·         Peşin fiyat anlaşmalarından dolayı bazı bilgi ve belgelerin sağlanması

·         Yıllık transfer fiyatlandırması raporu hazırlama

·         Vergi beyannamelerine transfer fiyatlandırmasına ilişkin formların eklenmesi

2.    TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA İLGİLİ ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMININ İRDELENMESİ

3.1 İlişkili Taraf Kavramı

İlişkili kişi kavramı 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13.maddesinin 2. Fıkrasında şu şekilde düzenlenmiştir:

            İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.

İşletme, ilişkili olmadığı kişilerle yaptığı hukuki işlemlerde de aynı şekilde menfaat sağlıyor­sa, ilişkili kişi sıfatına dayanan bir menfaat aktarımından söz edile­mez.[8] Transfer fiyatlandırmasında önemli noktalardan birisi ilişkili kişi olduğundan ilişkili kişilerle ilgili olmayan kişilere sağlanan menfaatler TF yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilmez. Transfer fiyatlandırması, ilişkili kişiler arasında yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyatı/bedeli/ücreti ifade eder.[9]

TF yoluyla örtülü kazanç dağıtımının en basit şekli; işletmenin, ortağın veya ilişkili diğer kişilerin özel hukuk sözleşmesi arkasına giz­lenmiş bir işlemle o işletmeden doğrudan doğruya menfaat sağlaması­dır. İşletmenin, ortağın veya ilişkili diğer kişilerin, menfaati doğrudan doğruya sağlamayıp, ortağın akrabalarından biri, işletmenin veya or­tağın hissedarı olduğu başka bir kişi yahut ilgili olduğu kişiden dolaylı yolla sağlaması da mümkündür.[10]

 Bir işletme için ilişkili kişi kavramı:

·         İşletmenin kendi ortakları

·         İşletmenin veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya işletmeler

·         İşletmelerin veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermaye­si     bakımından nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya işletmeler

·         Ortakların eşleri

·         Ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dâhil yansoy hısımları ve kayın hısımlarıdır.

Dikkat edileceği üzere anılan fıkra metninde gerçek kişi/kurum ibareleri yer almakta olup, anılan maddenin gerekçesinde Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında gerçek kişi olarak kabul edilip vergiye tabi tutulan şahıslar ile şahıs şirketleri ya da adi ortaklıkların gerçek kişi, sermaye şirketleri,kooperatifler,iktisadi kamu kuruluşları,dernek veya vakıflar ile bunlara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarının da kurum olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.[11]

            Kurumlar Vergisi vergi mükellefleri yönünden ; kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesiyle aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önün­de bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulu tarafından ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler de ilişkili kişilerle yapılmış kabul edilir. Yani zararlı vergi rekabeti yapan ülke ve bölgelerdeki gerçek kişi ve işletmelerde ilişkili kişi sayılır.

3.1.1    Kurumların Kendi Ortakları

Kurum ortakları ile kurum arasındaki ilişki “ortaklık ilişkisidir”. Kurumun, kurucu hisse senetleri ve intifa senetlerine sahip gerçek kişi veya kurumlar da ilişkili kişi kapsamındadır. Kurumların transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapabilecekleri en yaygın grup kendi ortaklarıdır.[12]

TF yoluyla örtülü kazanç dağıtımının en önemli muhatabı kurum ortaklarıdır. Bu konuda ortakların kuruma iştirak oranlarının bir öne­mi yoktur. Kazancın azınlık veya çoğunluk hissesine sahip ortaklara TF yoluyla örtülü olarak dağıtılmış olması, bu müessesenin hukuki niteliğini etkilemez.[13]

KVK’nın 2. Maddesinde tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın kurumlar vergisine tabi olan mükelleflerin gerçek ve tüzel kişi ortakları kanunun 13. Maddesi gereğince ilişkili kişi sayılacak ve bu kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak yapılan mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı çerçevesinde değerlendirilecektir. Dolayısıyla; kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermaye payına sahip gerçek kişi veya kurum ortakları  ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir.[14] Bu ilişkilerde sermaye veya kâr payı oranının herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Fakat bu durum halka açık şirketlerde sorun yaratacaktır, çünkü çoğu zaman halka açık şirketler küçük ortaklarını bilmemektedir. Bu durum, kurumların gerçek ve tüzel kişi ortaklarının ilişkili kişi olarak değerlendirilmesinde sermaye veya kâr payı oranının dikkate alınması özellikle halka açık şirketlerin küçük ortakları ile yapacakları işlemlerde sorun oluşturabilecektir.[15]

3.1.2    Kurumların veya Ortaklarının İlgili Bulunduğu Gerçek Kişi veya Kurum

Kurumun ilgili bulunduğu gerçek kişilerden kurumun kendi ortağı olan gerçek kişiler dışında kalan, kurumların ortağı olduğu şahıs şirketlerinin diğer gerçek kişi ortakları ile kurum çalışanları gibi şahıslar anlaşılmaktadır.[16]  Tebliğe  göre  kurum ortağının ilgili bulunduğu gerçek kişiler, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları, kayın hısımlarını ya da kurum ortakları ile ekonomik ve sosyal olarak ilişkisi bulunan gerçek kişileri ifade etmektedir. Kurumun ilgili bulunduğu kurum ise, kendi ortağı dışında, kurumun kendisinin ortaklığının bulunduğu bir başka kurumu yani iştiraklerini ifade etmektedir. Bir kurum diğer bir kuruma ortak ise ilişkili kurum sayılacak, ortak olduğu  kurum üzerinden başka bir kuruma ortak ise dolaylı olarak ilişkili olduğu kabul edilecektir. Diğer bir ifadeyle, kurumların doğrudan veya dolaylı olarak iştirak ettiği diğer kurumlar ve şahıs şirketleri ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir. [17]Öte yandan kurumun ortağı olduğu şahıs şirketlerinin diğer kurum ortakları ilişkili kişi sayılacaktır. Fakat kurum çalışanlarının söz konusu kurum ile ilişkilerinin sadece işveren-hizmet erbabı ilişkisi içinde bulunması durumunda ilgili kurum ile kurum çalışanı yapılan ücret ödemeleri bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir. Örneğin; şahsî bir işletmesi olan (A) gerçek kişisinin aynı zamanda (ABC) Ltd. Şti.’nde ortaklığı bulunması durumunda (A) gerçek kişisi ile (ABC) Ltd. Şti. ilişkili kişi kapsamında değerlendirilir.Kurum ortağının ilgili bulunduğu kurum” ise, kurum ortağının başka bir kurum ile olan ortaklık ilişkisini ifade etmektedir[18]. Kurum ortağının bir firmayla ilgili bulunması, onun başka bir firmayla olan ortaklık ilişkisini ifade eder. Kurum ortağının ortak olduğu şahıs şirketlerinin diğer firma or­takları ilişkili kişi sayılır. Kurum ortaklarının doğrudan veya dolaylı olarak ortak olduğu firmalar ve şahıs şirketleriyle bu kurum ve şahıs şirketlerinin diğer firma ortakları ilişkili kişi kapsamındadır.

İlişkili kişilere yapılan ödemelerde “menfaat sağlanan kişi” ile “men­faatin izafe edildiği kişi” kavramları arasında ayrım yapılmalıdır.Ku­rumun sağladığı menfaatle malvarlığı artan kişi “menfaat sağlanandır. Kurumla ortaklık bağı bulunmayan bu kişi, kuruma veya ortağa bir şekilde bağlıdır. Bunlar “kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum”dur. Buna karşılık “menfaatin izafe edildiği kişi”, menfaati bizzat almamakla birlikte, kendisine menfaat sağlanmış var­sayılan kurum veya ortaktır. Burada TF yoluyla örtülü kazanç dağı­tımı dolaylı yolla gerçekleşir.[19] Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının ortaya çıkması için üçüncü kişiye yapılan ödemenin bizzat kurum veya ortak için sonuç doğurması gerekir.

Bir kurumun ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumların kendi aralarındaki ilişki ve bir kurumun ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumların kendi aralarındaki ilişki de TF yoluyla örtülü ka­zanç dağıtımı uygulamasında ilişkili kişi kapsamında değerlendirilir.[20]

3.1.3 Kurumun veya Ortaklarının İdaresi,       Denetimi veya Sermayesi Bakımından Doğrudan veya Dolaylı Olarak Bağlı Bulunduğu ya da Nüfuzu Altında Bulundurduğu Gerçek Kişi veya Kurumlar

            Aslında ortak olmayan gerçek kişi veya işletmelere yönelik bir belirleme yapılmıştır. Bir işletmenin; idare, denetim veya sermaye bakımından doğru­dan bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya işletmelerle olan faaliyetleri “iştirak ilişkisi” olarak nitelenir. Bağlı bulunma veya nüfuzu altında bulundurma durumunu iştirak konusu sermaye tutarı tayin eder.

OECD model vergi anlaşması 9.maddesine göre “bir işletme­nin doğrudan veya dolaylı olarak diğer bir işletmenin yönetim, kontrol veya sermayesine katıldığı” veya “aynı kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak aynı işletmelerin yönetim, kontrol veya sermayesine katıldığı” durumlarda bu işletmeler bağlı kurum kabul edilir.[21]

Kurumun veya ortaklarının idaresi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişiler; ortaklık ilişkisi olmaksızın kurumun kararlarında doğrudan veya dolaylı olarak etkisi bulunabilecek kurumun yönetim kurulu başkan ve üyeleri, genel müdürü, üst düzey müdürleri, aynı düzeydeki yüksek memurları gibi şahısları ifade etmektedir.[22] Yönetim kurulu üyesi olan yönetici ortaklara ödenen fahiş ücret­ler, idarecilere TF yoluyla örtülü kazanç dağıtımının en basit şeklidir. [23]Kanunun lâfzı dikkate alındığında, ortak olmayan yöneticilere de TF yoluyla örtülü kazanç dağıtılması mümkündür. Bir işletmenin yöneti­ci memuruna menfaat sağlaması, bu işletmenin yakın kişiye kazancını örtülü olarak dağıtması anlamına gelir. Fakat birbirleriyle ortaklık ilişkisi içindeki işletmelerin çalışanlarının ilişkili kişi sayılmaz.

Ekonomik anlamda nüfuzu altında bulundurmak, genellikle ya da sürekli olarak kredi açmak veya sıkı iktisadi ilişkide bulunmak anlamına gelir. Buna göre, bir kurum genellikle ve sürekli olarak bir kişi veya kuruma borç para sağlıyorsa söz konusu kişi veya kurum, kurumun nüfuzu altındadır.[24]

Kurumun denetimi bakımından doğrudan veya dolaylı bağlı bulunduğu gerçek kişi ve kurumlar ise ortaklık ilişkisi olmaksızın kurumun kararlarında doğrudan veya dolaylı olarak etkisi bulunabilecek kurumun denetçileri gibi gerçek ve tüzel kişilerden oluşmaktadır.

Kurumun sermayesi bakımından doğrudan ve dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi ve kurumlar kavramı ise, ortaklar dışında kurumun sermayesine yabancı kaynakla katkıda bulunan alacaklıları ifade eder. [25]Fakat her alacaklı değil, KVK 12. Maddede örtülü sermayeye kaynak olan ortaklar dışındaki alacaklılar ilişkili kişi olarak değerlendirilir.

            Bakanlar Kurulu tarafından ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişiler kavramı ise, yurtiçinde oluşan kurum kazancının yurt dışına vergi nedeniyle kaydırılmasının önüne geçebilmek, başka bir ifadeyle uluslar arası transfer fiyatlandırması manipülasyonuyla vergi matrahının aşınmasını önleyebilmek amacıyla kurul tarafından ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde ( bu ifadeyle vergi cenneti olarak nitelendirilen ülkeler ifade edilmiştir.) bulunan kimseler KVK madde 13’de yer alan ilişkili kişi tanımına bağlı kalmaksızın ilişkili kişi kavramını ifade eder.

3.1.4 Ortakların Eşleri

Gerçek kişi ortakların ilgili olduğu gerçek kişilerin başında kurum ortağının eşi gelir. “Kurum ortağının eşi”, ortakla arasında yasal evlilik bağı bulunan kişidir.

3.1.5 Ortakların veya Eşlerinin Üstsoy ve Altsoyu, Üçüncü Derece     Dahil Yansoy Hısımları ve Kayın Hısımlığı

Menfaat sağlanan üçüncü kişinin ortağa akrabalık bağlarıyla bağlı olması durumudur. 5520 sayılı (yeni) KVK’nın 13/2 maddesi; ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üst­soy ve altsoyuyla üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hı­sımlarını “akraba” olarak kabul eder.

3.2Emsallere Uygunluk İlkesi

            KVK 13. Maddesinin  4 numaralı bendi uyarınca emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder.[26]

            Emsal fiyat kavramı, hem ABD ‘deki transfer fiyatlandırması uygulamalarında hem de OECD ülkelerindeki uluslararası transfer fiyatlandırması uygulamalarında “ the arm’s length price “ terimi olarak ele alınmaktadır. Bu terim, Türkçe’ye çevrildiğinde kol uzunluğu anlamına gelmekle birlikte, fiyatın pazarlıkla belirlenmesi sırasında alıcı ve satıcının tokalaşarak birbirlerinin el ve kollarını sallayarak razı olacakları fiyat belirlemeleri sonucu oluşan pazarlık fiyatını ifade etmektedir.[27] Buna göre serbest piyasada pazarlık sonucu oluşan fiyata emsal fiyat denir. Emsal fiyat veya bedel aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da Pazar fiyatı olarak da tanımlanabilir. Bu fiyat veya bedel o andaki en uygun fiyatı karşılamaktadır.

 Tebliğde belirtildiği üzere emsal fiyatın bulunmasında öncelikle iç emsal kullanılacak, bunun yeterli olmaması üzerine dış emsal kullanılacaktır.

İç emsal, mükellefin ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat ya da bedeli ifade eder. Dış emsal ise ilişkisiz kişilerin kendi aralarında yaptıkları karşılaştırılabilir nitelikteki işlemlerde kullandığı fiyat ya da bedeldir.[28]

            Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanabilmesi için öncelikle karşılaştırılabilir işlemler olması gerekir. Karşılaştırılabilir işlem tespit edilirken kârşılaştırılabilirlik analizinin yapılması gereklidir. Kârşılaştırılabilirlik analizi, genel olarak ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satımına konu olan işlemdeki koşullarla, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasındaki benzer nitelikteki işlemlerin koşullarının karşılaştırılmasına dayanmaktadır. Bu karşılaştırmaların güvenilir sonuçlar vermesi; karşılaştırılan durumlar arasında farklılıklar varsa, bu farklılıkların işlemi somut bir biçimde etkilememesi veya söz konusu farklılıkların etkisini ortadan kaldırmak için uygun düzeltimlerin yapılmasına bağlıdır.[29] 

Kârşılaştırılabilirlik analizinde, kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemler karşılaştırılmaktadır. Bu kavramları şu şekilde açıklayabiliriz:

Kontrol altındaki işlem, birbirleriyle ilişkili olan kişiler arasındaki işlemleri ifade eder. Kontrol dışı işlem ise, birbirleriyle herhangi bir şekilde ilişkisi bulunmayan kişiler arasındaki işlemleri ifade eder.

Bu karşılaştırmaların güvenli sonuç vermesi karşılaştırılan işlemler arasında farklılık varsa farklılıkların giderilmesine bağlıdır. [30]Kontrol altındaki işlem ve kontrol dışındaki işlemler karşılaştırıldığında şu unsurlar dikkate alınmalıdır:

·         Mal ve hizmetlerin nitelikleri, fiziksel özellikler, kalite ve güvenirliliği, hizmetin yapısı ve büyüklüğü vs.

·         İşlev analizi, ilgili tarafın gerçekleştirdiği temel işlevlerin belirlenmesi gerekir. Kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemleri gerçekleştiren kişilerin karşılaştırılmasında, ilişkisiz kişilerin üstlendiği işlevlerde belli maddi farklılıklar varsa, düzeltim yapılması zorunlu olacaktır.

·         Ekonomik koşullar, işlem konusu mal veya hizmet aynı olsa bile ekonomik koşullar farklıysa emsal fiyat farklı olacaktır. Bu nedenle Pazar koşulları farklı ise bu farklılıkların giderilmesi için gerekli düzeltimlerin yapılması gerekir.

·         İş stratejileri, karşılaştırma yapılırken dikkate alınması gereken en önemli unsur olup, bu stratejiler arasında pazar payının arttırılması ve/veya korunması, yenileme ve yeni ürün geliştirilmesi, riskten kaçınma gibi diğer faktörler sayılabilir.

2.2.1     Emsal Fiyat Aralığı:

Emsallere uygunluk ilkesi açısından en güvenilir sonuç, karşılaştırmalar sonucunda tek bir fiyat ya da bedeldir. Fakat bununla birlikte tek bir fiyat yerine belli bir aralığa ulaşmak da mümkündür.

Emsal fiyat aralığı, aynı yöntemin farklı karşılaştırılabilir kontrol dışı işlem verilerine uygulanmasından veya aynı verilere farklı farklı transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanmasından elde edilen değişik emsal fiyatların oluşturduğu bir fiyat dizisidir.[31] Mükellef bu sonuç aralığı içerisinde aritmetik ortalama, mod, medyan veya başka bir ölçüden en makul olanını kullanmak suretiyle bir tutar belirleyebilecektir. Dolayısıyla, mükellefin emsal fiyat aralığının içinde bulunması şartıyla belirleyeceği bu fiyat ya da bedel kabul edilecektir.[32]

3.2.1            5520 sayılı KVK’ da Yer Alan Emsal Bedele Ulaşmada Kullanılan Yöntemler

Mükellefler, ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde aşağıda belirtilen yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını seçerek, söz konusu yöntem doğrultusunda fiyat ya da bedeli belirleyeceklerdir.

Emsallere uygun fiyata geleneksel işlem yöntemlerinden herhangi biriyle ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak işleme dayalı kâr yöntemlerini kullanabilir. Ancak, işleme dayalı kâr yöntemlerinin de emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermemesi durumunda, mükellef kendi belirleyebileceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı bir yöntemi de kullanabilecektir. İşleyiş sistemi mükellefler tarafından belirlenecek bu yöntemin de emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilmesi zorunludur.[33]

  Kullanılabilecek geleneksel işlem yöntemler şunlardır:

·         Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi

·         Yeniden satış fiyatı yöntemi

·         Maliyet artı yöntemi

   Kullanılabilecek işleme dayalı kâr yöntemleri ise şu şekildedir:

·         Kâr bölüşüm yöntemi

·         İşleme dayalı net kâr marjı yöntemidir.

3.2.2.1  Geleneksel işlem Yöntemleri

a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: bu yöntem bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım veya satımında bulunan ve aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan gerçek ya da tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir. Bu yöntemin uygulanabilmesi için ilişkili kişilerle yapılan işlemin, birbirleriyle ilişkili olmayan kişilerin yaptıkları işlem ile kârşılaştırılabilir nitelikte olması gerekmektedir.[34] Emsal fiyatın tespit edilmesinde en çok kullanılan yöntemdir. Bu yöntemin uygulanabilmesi için şu şartların bir arada bulunması gerekmektedir;

·         İlişkili kişilerle yapılan işlemin, birbirleriyle ilişkili olmayan kişilerin yaptıkları işlemler ile kârşılaştırılabilir nitelikte olması

·         Yapılan işlemlerdeki fiyatlardan farklı olmaması gerekmektedir.

b)Maliyet artı yöntemi: bu yöntem emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar arttırılması suretiyle hesaplanmasıdır. Makul brüt kâr oranı, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı brüt kâr oranıdır. Fakat böyle bir kâr marjı yoksa aynı koşullarda kârşılaştırılabilir olmak koşuluyla dış emsalde kullanılabilecektir.

 Kurumların maliyetleri belirlenirken ürünün veya hizmetin üretilmesi için yapılan direkt harcamalar, dolaylı harcamalar, üretim süreciyle ilgili olmakla birlikte belirli ürün veya hizmetler için yapılan ortak harcamalar ve faaliyet giderleri dikkate alınmalıdır.[35]

c)  Yeniden satış fiyatı yöntemi: Bu yöntem ile emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir bağlantı bulunmayan gerçek kişi veya tüzel kişilere yeniden satışı halinde uygulanacak olan fiyattan brüt satış kârının düşülmesidir. Fiyat ya da bedel varsayımlara dayanarak belirlenir. Buradaki brüt satış kârı, söz konusu mal ya da hizmet için işlem anında uygulanabilecek, piyasa koşullarına göre belirlenen ya da belirlenebilecek objektif nitelikte bir oran ile saptanan kârı ifade eder.

2.2.1.2        İşleme Dayalı Kâr Yöntemleri

a)Kâr bölüşüm yöntemi: ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesini esas alan transfer fiyatlandırması yöntemi olup özellikle işlemlerin birbirleriyle iç içe geçtiği ve bağlantılı olduğu veya her bir işlemin ayrı ayrı ele alınmasının zor olduğu durumlarda kullanılabilecektir.

b)İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi: mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanan bir yöntemdir. Yöntemin uygulanmasında ilişkili kurumların işlev analizinin yapılması gereklidir. Aralarında ilişki bulunmayan işletmelerin net faaliyet kâr marjlarının kullanılacağı durumlarda, güvenilir sonuçların elde edilebilmesi için işlemlerin kârşılaştırılabilir olup olmadığı ve ne kadar düzeltme yapılması gerektiği belirlenmelidir. Bu yöntem kullanılarak yapılan analizlerde, ilişkili kurumun tek bir kontrol altındaki işlemine ait kâr dikkate alınmalıdır.

Maliye bakanlığı ile anlaşma yöntemi, mükellefin bakanlığa başvurarak belli bir dönem için belirlemesi yöntemidir. Mükellefin bakanlığa gerekli bilgi ve belgeler ile gelmesi gerekmektedir. Yöntemde anlaşılması halinde bu yöntem üç yılı aşmamak üzere belirlenen süre ve koşullar altında kesinlik arz edecektir.

3.3Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımına Konu Olabilecek İşlemler

KVK 13. Maddede, Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir, ifadesi yer almaktadır. Bu işlemleri şu şekilde sıralayabiliriz:

·         Alım, satım, imalat, inşaat ve hizmet işlemleri, KVK md 13’de ve tebliğde belirtilen niteliklere sahip olması gerekir.

·         Kiraya verme ve kiralama işlemleri

·         Ödünç para alıp verme işlemleri, eğer ilişkili kişilerden alınan borç KVK md 12 anlamında örtülü sermaye şartlarını taşıyorsa söz konusu tutar üzerinden ödenen faiz, kur farkı ve benzeri giderler doğrudan doğruya dağıtılmış kâr payı olarak değerlendirilir. Eğer ilişkili kişilerden alınan borç örtülü sermaye özelliği göstermiyorsa ve bu tutar için ödenen faiz, kur farkı ya da benzeri giderler piyasada gerçekleşen tutarlardan farklıysa, örtülü kazanç dağıtımı söz konusu olacaktır.

·         Aylık, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeler, işletmelerin yüksek aylık ücretiyle örtülü kazanç dağıtımına yönelmesi örnek gösterilebilir.

·         Diğer işlemler, ilişkili kişilerce kredi kullanılması; telif, patent gibi gayrı maddi malların yüksek veya düşük bedellerle satılması ya da kiralanması örnek gösterilebilir

3.4Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları

Transfer fiyatlandırmasında kullanılan yöntemlerin mükellefler ile idare arasında daima ihtilafsız ve hatasız bir şekilde uygulanması mümkün değildir. Bu nedenle peşin fiyatlandırma anlaşmaları çıkmıştır.

Peşin Fiyatlandırma Anlaşması; ilişkili kişilerle yapılan işlemlere ilişkin transfer fiyatlandırmasının tespit edilmesinde belli bir süre için uygulanacak yöntemin mükellef ile İdare (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından anlaşılarak belirlenmesini ifade etmektedir. Maliye Bakanlığı ile peşin fiyatlandırma anlaşması yapma hakkı sadece kurumlar vergisi mükelleflerine tanınmıştır. Yapılan bu sınıflandırma doğrultusunda, şahıs şirketleri ile gelir vergisi mükellefi olan gerçek kişilerin başvuruda bulunma ya da Maliye Bakanlığı ile peşin fiyatlandırma anlaşması yapma hakkı bulunmamaktadır.[36]

Peşin fiyat anlaşmaları fiyatı belirlemez, bu anlaşmalar daha çok transfer fiyatının kabul edilebilir aralıkta belirlenen yöntem üzerine kurulmasına dayanmaktadır; yani transfer fiyatının nasıl belirleneceği konusunda bir anlaşmanın yapılmasıdır. PFA’ya ilişkin temel prensipler şu şekilde sıralanabilir:

·         PFA ilişkili kişilerle yapılan ticari işlemlerde kullanılacak uygun transfer fiyatını değil; uygun transfer fiyatının bulunmasını sağlayacak metodu tespit etmek amacıyla yapılmaktadır.

·         İlişkili kuruluşlar arasındaki işbirliği PFA’ya yönelik müzakerelerin başarısında hayati bir önem taşımaktadır.

·         PFA için mükellef başvurur ve vergi idareleri bu başvuruyu kabul edip etmemekte serbesttir, vergi idareleri anlaşma yapmak için mükellefleri zorlayamaz.

·         PFA belli bir süre için yapılmakta ve daha sonra yenilenebilmektedir.

·         PFA bir mükellefin transfer fiyatlandırması kapsamındaki bütün işlemleri için yapılabileceği gibi bir ilişkili kişi ile yaptığı işlemler içinde yapılabilir.

·         Vergi idareleri başvuran mükellefin ilişkili kişilerini incelemeli ve gerekirse ilişkili kişiden de gerekli bilgi ve belgeleri isteyebilmelidir.

·         Mükellefin anlaşmaya sadık kalıp kalmadığı idare tarafından denetlenir.

·         Vergi idareleri hükümlerin yerine getirilmemesi ya da hileli yollara başvurulması durumunda tek taraflı olarak anlaşmayı feshedebilir.

·         PFA yapılması mükellefin denetlenmeyeceği anlamına gelmemektedir, belirlenen yöntem eleştiri konusu yapılmayacak, fakat yöntemin doğru uygulanıp uygulanmadığı denetlenebilecektir.

3.4.1            Peşin Fiyatlandırma Anlaşması Türleri

Tek taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmaları; faaliyette bulunulan ülkenin vergi mevzuatına göre mükellef ile vergi idaresi arasında yapılan anlaşmadır.

İki taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmaları;  çok uluslu bir şirketin iki ayrı ülkede bulunan ilişkili şirketleri ile bu ülkelerin vergi idareleri arasında yapılan anlaşmadır.

Çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmaları; ikiden fazla ülkede faaliyet gösteren mükellefler ile bu ülkelerin vergi idareleri arasında yapılan anlaşmadır.

Türk vergi mevzuatı açısından konuya baktığımızda KVK’ da yer alan mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak ifadesinden Türk hukukunda öncelikle tek taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmalarının kabul edildiğini söyleyebilmek mümkündür.[37] Bununla birlikte 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Tebliğ’in de peşin fiyatlandırma anlaşması başvurusunda bulunan mükellefin iki taraflı veya çok taraflı anlaşma talebinde bulunabileceği, vergi idaresinin bu talebi değerlendirmesi sonucunda birden fazla ülkeyi ilgilendirdiğini tespit etmesi sonucunda ise ilgili ülkelerle anlaşmalar bulunması halinde değerlendirme yapılacağı yer almaktadır.

2.2.2     Peşin Fiyatlandırma Anlaşmalarında Süreç

·         Mükellefin Yazılı Başvurusu: süreç mükellefin idareye yazılı başvurusu ile başlamakta olup, asgari bilgi ve belgelerin idareye sunulması gerekmektedir.

·         Ön Değerlendirme: yapılan başvuru idare tarafından sunulan bilgi ve belgelerle bir ön değerlendirmeye tutulmaktadır. Ön değerlendirmede başvuru idare tarafından peşin fiyat anlaşmasına uygun olup olmadığı açısından incelenmekte olup, ek bilgi ve belge istenebilir.

·         Analiz: Gerekli veriler tamamlandıktan sonra, kârşılaştırılabilir işlemler, gerçekleştirilen işlevler, üstlenilen riskler ve kullanılan varlıklar ile diğer düzeltimlerin, uygulanabilir yöntemlerin, anlaşma şartlarının ve diğer temel hususların değerlendirmesi yapılır.[38]

·         Anlaşmanın Kabulü Veya Reddi: anlaşma aynen kabul edilebilir, değiştirerek kabul edilebilir ya da reddedilebilir.

Peşin fiyatlandırma anlaşmalarının süresi 3 yıl olup, anlaşmalar imzalandığı tarihten itibaren hüküm ifade etmektedir. Bununla birlikte peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin sürecin her aşamasında mükellef ile karşılıklı bilgi alışverişinde bulunulur. Ayrıca yapılan her anlaşma mükellefe özgüdür ve bu mükellefi ilgilendirir. 

İdare mükellefin anlaşma hükümlerine uyum sağlayıp sağlamadığını, bu koşulların geçerliliğini sürdürüp sürdürmediğini mükellefin hazırlayacağı yıllık rapor üzerine takip etmektedir.

3.4.2            Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasının Yenilenmesi

Mükellef mevcut bir peşin fiyatlandırma anlaşmasının yenilenmesi talebinde bulunabilir. Bu durumda mükellef anlaşma süresinin bitiminden en az 9 ay önce İdare’ye başvurmalıdır. Mükellef başvurusunda, mevcut anlaşmada belirtilen koşullar ile varsayımlarda herhangi bir değişiklik meydana gelip gelmediğini, anlaşmanın yenilenmesi sonucunda anlaşmada herhangi bir değişiklik yapılması gerekip gerekmediğini ve tespit edilen yöntemin anlaşmada kavranan işlemlerin mahiyetine en uygun olarak emsallere uygunluk ilkesini karşıladığınıgösterecek gerekli bilgi ve belgeleri sunmalıdır.

İdare, anlaşmada kavranan işlemlerin mahiyetinin, belirtilen koşulların ve varsayımların değiştiğine ya da farklı bir yöntem tespit edilmesi gerektiğine karar verirse, mükellefin yeni bir peşin fiyatlandırma anlaşması başvurusunda bulunması gerekir.

2.2.4     Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasının Revize Edilmesi

İdare ile mükellef arasında imzalanmış ve yürürlükte olan bir peşin fiyatlandırma anlaşması aşağıdaki durumların gerçekleşmesi halinde revize edilebilir:

·         Anlaşmada yer alan kritik bir varsayımın gerçekleşmemesi,

·         Anlaşma koşullarında esasa ilişkin bir değişikliğin gerçekleşmesi veya anlaşmada belirlenen koşulların geçerliliğini sürdürmemesi,

·         Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları da dahil, yasal düzenlemelerde anlaşmayı etkileyecek değişikliklerin gerçekleşmesi,

·         İki veya çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmalarında, diğer ülke İdaresinin/idarelerinin anlaşmayı revize etmesi, yürürlükten kaldırması veya iptal etmiş olması

3.4.3            Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasının İptali

Peşin fiyatlandırma anlaşması aşağıda belirtilen durumlarda iptal edilebilir:

·         Mükellefin peşin fiyatlandırma anlaşmasında belirtilen koşullara uymaması,

·         Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Raporun zamanında ibraz edilmemesi,

·         Mükellef tarafından gerek başvuru esnasında gerekse sonraki aşamalarda (yıllık rapor da dâhil) ibraz edilen bilgi ve belgelerin eksik,     yanlış veya yanıltıcı olduğunun tespit edilmesi

durumlarında mevcut anlaşma İdare tarafından tek taraflı olarak anlaşmanın imzalandığı tarihten itibaren iptal edilir. Bu durumda, anlaşma hiç yapılmamış kabul edilerek mükellef vergi incelenmesine sevk edilecektir.

Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Raporun zamanında ibraz edilmemesi durumunda, mevcut anlaşma, söz konusu raporun ilgili bulunduğu hesap döneminin başından itibaren iptal edilebilir.

3.5Belgelendirme

Transfer fiyatlandırmasında belgelendirme ile amaçlanan, transfer fiyatlandırmasına ilişkin sürecin anlaşılması ve hesaplamaların ayrıntılarının gösterilmesidir. Bu nedenle, mükellefler tarafından, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda işlem yapıldığını gösteren bilgi ve belgelerin hazırlanması ya da temin edilmesi, ayrıca belgelendirmeye ilişkin bu bilgi ve belgelerin istenmesi durumunda İdare’ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmek üzere hazır tutulması zorunludur.

Transfer fiyatlandırması, kontrol edilen yabancı kurum ve örtülü sermayeye ilişkin form sadece kurumlar vergisi mükellefleri tarafından doldurularak beyanname verme süresi olan hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ekinde bağlı olunan vergi dairesine verilecektir.  Transfer fiyatlandırmasının belgelendirmesi ile ilgili yasal dayanak KVK 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği’nin 7 numaralı mükelleflerden istenecek belgeler kıSmıdır.

3.5.1    Transfer Fiyatlandırması Raporlarını Hazırlama Zorunluluğu Bulunan Mükellefler

1 Seri Nolu Genel Tebliği’ne göre rapor hazırlama zorunluluğu olan mükellefler şöyle sıralanmıştır:

·         Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi veya yurt dışı işlemleri

·         Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde yaptıkları yurt içi işlemleri

·         Diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi işlemleri

Bu mükellefler dışında kalan mükellefler yıllık rapor hazırlamak zorunda değildir; fakat idare tarafından belgelerin istenmesi durumunda, belgelerin ibraz edilmesi zorunludur.

3.5.2 Transfer Fiyatlandırması Raporlarında Yer alması Gereken Bilgi ve Belgeler

Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat ve bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanması zorunludur. Dolayısıyla, yöntemin seçilme gerekçelerini açıklayan en önemli unsurlar bu hesaplama ve belgeler olduğundan, seçilen yöntem bu yöntemin uygulanmasına ilişkin bütün hesaplama ve işlemlere ait belgeler ayrıntılı olarak tutulmalıdır ve saklanmalıdır.[39]

KVK 1 Seri Nolu Genel Tebliği 7 numaralı bölümüne göre mükelleflerden istenecek transfer fiyatlandırma raporlarında istenecek bilgi ve belgeler şu şekilde yer alır:

·         Mükellefin faaliyetlerinin tanımı, organizasyon yapısı (merkez, şube) ve ortakları, sermaye yapısı, içinde bulunduğu sektör, ekonomik ve hukuki geçmişi hakkında özet bilgiler, ilişkili kişilerin tanımı (vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.) ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkilerine ilişkin bilgiler

·         Üstlenilen işlevleri, sahip olunan riskleri ve kullanılan varlıkları içeren tüm bilgiler

·         İşlem konusu yıla ilişkin ürün fiyat listeleri

·         İşlem konusu yıla ilişkin üretim maliyetleri

·         İşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ile  

·         fatura, dekont ve benzeri belgeler

·         İşlem konusu yıl içinde ilişkili kişilerle yapılan tüm sözleşme örnekleri,

·         İlişkili kişilere ait özet mali tablolar

·         İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi fiyatlandırma politikası,

·         İlişkili kişiler tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri         kullanılıyor ise bunlara ilişkin bilgi

·         Gayri maddi varlıkların mülkiyetine ve alınan veya ödenen gayri maddi hak bedellerine ilişkin bilgi

·         Kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin seçilme nedeni ve uygulanmasına ilişkin bilgi ve belgeler (iç ve/veya dış emsaller, kârşılaştırılabilirlik analizi)

·         Emsallere uygun fiyat ya da kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalar ve yapılan varsayımlara ilişkin ayrıntılı bilgiler

·         Belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse, bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem,

·         Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler.

Transfer fiyatlandırma raporları, ilgili olduğu hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlanmak zorundadır. Buna göre ibraz açısından süre idare veya vergi incelemeye yetkili olanların istediği an olmakla birlikte; hazırlama süresi beyanname verme süresi ile sınırlandırılmıştır. Dolayısıyla mükellefler, idarece talep edildiği tarihten itibaren değil, tebliğde belirtilen süre dâhilinde TF raporlarını hazırlamak ve muhafaza etmek zorundadırlar.[40]

3.5.2    Transfer Fiyatlandırma Raporunun İbraz Edilmemesi Durumunda Uygulanan Yaptırımlar

Teşebbüs sahibi ve kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunarak tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapmaları durumunda ziyaa uğratılan vergi aslının aynen aranacağı gibi Vergi Usul Kanunu'nun cezalara ilişkin hükümleri uygulanacak ve söz konusu verginin gecikmeli tahsilatında gecikme faizi işletilecektir.[41]

VUK’ta belirlenen cezalar şu şekilde düzenlenmiştir:

·         Vergi zıyaı cezası: VUK md. 344 gereğince ziya uğratılan cezanın bir katı kadar uygulanır.

·         Usulsüzlük cezası: idare’ye ibraz etme zorunluluğu getirilen bilgi ve belgeleri 1 seri nolu Transfer Fiyatlandırması tebliğinde belirlenen sürelerde vermeyenler hakkında VUK‟ ta yer alan usulsüzlük cezaları uygulanacaktır.

SPK Kanunu’nun 47/A-6 hükmü gereğince Halka açık anonim ortaklıklar; yönetim, denetim veya sermaye bakımından dolaylı veya dolaysız olarak ilişkili bulunduğu diğer bir teşebbüs veya şahısla emsallerine göre bariz şekilde farklı fiyat, ücret ve bedel uygulamak gibi örtülü işlemlerde bulunarak kârını ve/veya mal varlığını azaltan tüzel kişilerin yetkilileri ve bunların fiiline iştirak edenler; 2 yıldan 5 yıla kadar hapis ve 10 milyar liradan 25 milyar liraya kadar ağır para cezası ile cezalandırılabileceklerdir.

3.6Hazine Zararı

Hazine zararı, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesini ifade etmektedir

            06.06.2008 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5766 sayılı “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”un 21. maddesinin (7) no.lu fıkrası ile 2008 ve sonraki yılların kazançlarında uygulanmak üzere aşağıdaki düzenleme yapılmıştır.

“ Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir. “

            7. fıkrada belirtilen Hazine zararından kasıt, VUK’un 341. maddesinde yer alan vergi zıyaında ana unsur olan “verginin Kanun’da gösterilen sürede tahakkuk etmemesi”dir. Mükellef veya sorumlunun örtülü kazanç dağıtımı sebebiyle vergilendirme ödevlerini süresinde yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi sebebiyle vergi matrahında aşınma olduğunun tespiti halinde, “Hazine zararı”nın var olduğu kabul edilerek işleme konu taraflar hakkında transfer fiyatlandırması hükümleri uygulanacaktır. Ancak belirtmek gerekir ki vergi zıyaı ve Hazine zararı arasındaki en önemli fark, Hazine zararında emsallere uygunluğu test edilecek işlemin taraflarının birlikte değerlendirilmesidir.[42]

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesine 5766 sayılı Kanun’la eklenen (7) numaralı fıkra ile yapılan düzenlemeye göre:

·         Tam mükellef kurumların kendi aralarında

·         Tam mükellef kurumlar ve yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında

·         Tam mükellef kurumlar ve yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında

İlişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurtiçindeki işlemler nedeniyle örtülü kazanç dağıtımından bahsedebilmek için gerçekleşen bu işlemler sonucunda Hazine zararının doğması gerekmektedir.

3.7Düzeltme

Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre; tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. Bu hükmün getirilmesindeki temel amaç, transfer fiyatlandırması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımı yapan mükellef nezdinde bir eleştiri getirildiği zaman, örtülü kazanç dağıtılan mükellef nezdinde de bir düzeltmenin yapılmasını sağlamaktır. Örtülü olarak dağıtılan kazancın kâr payı sayılması ile mükellefler bu kâr payına ilişkin olarak istisna hükümlerinden yararlanacağından ,kârşı taraf düzeltmesi bu şekilde , işleme taraf olanlar arasında gerçekleşmiş olacaktır. Böylece aynı işlem üzerinden mükerrer vergilemenin önüne de geçilmektedir.[43]

III. BÖLÜM: SONUÇ

Ekonomik ve teknolojik gelişmeler küresel rekabetin artması ile transfer fiyatlandırmasının da önemi artmıştır.

İşletmeler faaliyetlerinden elde ettikleri vergi sonrası kazançlarını arttırabilmek için yasal ve yasal olmayan yollara başvurabilmektedir. Örtülü kazanç dağıtımı işletmelerde  kazancı düşük göstermek ve ortaklara vergisiz dağıtmak amacıyla gelir gider kalemlerini gerçeğe aykırı göstererek yapılan bir peçeleme işlemidir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı bir peçeleme yöntemi olduğundan vergi sistemimizde her daim önemini koruyan bir konu olmuştur. Danıştay tarafından da bu konu hakkında verilen birçok karar bulunmaktadır. Bu kararlardan birkaç tanesi sunularak çalışma tamamlanmaktadır.

Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen E.2000/107 K.2001/1096 numaralı 27.3.2001 tarihli kararında ortakların cari hesabının sıkça kullanılmasının örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilemeyeceği belirtilmiştir.[44]

“…olayda, yıllara yaygın dekapaj işi yapan yükümlü kurumun ortaklarına borç para verdiği ve herhangi bir faiz tahakkuk ettirmediği nedeniyle örtülü kazanç dağıtıldığı ileri sürülerek resen tarhiyat yapılmıştır. Dosyanın incelenmesinden davacı iş ortaklığınca, yıllara yaygın dekapaj işi ihalesi nedeniyle alınan istihkaklardan ortaklara borç para verildiği gibi ortaklardan borç para alındığı, alacak ve borçların "Ortaklardan Alacaklar ve Ortaklardan Borçlar" hesabında takip edildiği, bu hesabın hem borçlu hem de alacaklı olarak çalıştığı, ortaklara verilen borç paraların yıl  sonuna kadar ödendiği ve bu paralar nedeniyle herhangi bir faiz tahakkukunun yapılmadığı anlaşılmıştır.

Ticari hayatın bir gereği olarak ortakların cari hesap yoluyla ortaklıktan borç alıp borç vermeleri mümkün olup bu durum işletmeden para çekme anlamına gelmemektedir. Nitekim davacı iş ortaklığının ortaklar cari hesabının hem alacak hem borç bakiyesi vermesi, alınan borç paraların ortakların özel ihtiyaçlarında kullanıldığı yönünde herhangi bir tespitin yapılmaması ve yıl sonuna kadar alınan borç paraların ödenmiş bulunması karşısında örtülü kazanç dağıtıldığı iddiasıyla düzenlenen inceleme raporuna göre bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davanın reddine dair mahkeme kararında isabet görülmemiştir. “

Yine Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen E.1998/4711 K.1999/1371 numaralı 14.4.1999 tarihli kararında şirketin ortağına önemli ölçüde faizsiz borç para vermesini örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirmiştir.[45]

“Davacı şirketin finansman güçlükleri içinde bulunduğu ve bu amaçla kredi almak zorunda olduğunu iddia ettiği ve yüksek oranda finansman giderine katlanmak zorunda olduğu bir dönemde bankalara teminat göstermek amacıyla ortağına para aktarması ve karşılığında ortağa belli bir oranla faiz tahakkuk ettirilmemekle birlikte, verilen paralarla orantı kurulmaksızın ortağın bir kısım finansman giderlerine katlandığı görülmektedir. Anılan kanun hükmü uyarınca ödünç para verme işlemi nedeniyle faiz tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir. Şirketin mali güçlükler içinde olduğu bir dönemde sadece kredi almak için teminat sıkıntısını aşmak amacıyla ortağına para aktarmış olması bu işlemin ortağa ödünç para verme niteliğini ortadan kaldırmamaktadır. Ortak her ne kadar aldığı gayrimenkulleri şirketin kredi alması için bankalara teminat göstermiş ise de alınan gayrimenkullerin ortağın şahsi mal varlığına dahil olması karşısında ve tüzel kişiliği haiz şirketin ortakları ile olan ilişkilerinde üçüncü şahıslarla yaptığı işlemler gibi hareket etmesi gerektiği dikkate alındığında, ortağın kendisine verilen borçlar için orantısız bir şekilde bir kısım finansmanın giderlerine katlanması örtülü kazanç dağıtımında bulunulmadığını göstermeye yeterli görülmemiştir.”

 Transfer fiyatlandırması yoluyla Örtülü kazanç dağıtımı, Danıştay kararlarında da görüldüğü üzere her olayın özelliği dikkate alınarak belirlenmelidir.