1.      SUÇ VE KABAHAT AYRIMINDA KANUNİLİK İLKESİ ÇERÇEVESİNDE VERGİ CEZALARI

1.1.    GİRİŞ

Vergi hukuku, vergilendirme sürecinde, ödevliler için maddî ve şekli ödevleri düzenlemektedir. Vergi ödevlerine aykırı fiiller, vergi suçu veya vergi kabahatine konu olmaktadır. Vergi hukukunda kabahat sayılan bir fiil, vergi idaresi tarafından tespit edilmekte ve bu fiillere idarî para cezası (vergi cezası) uygulanmaktadır. Ceza hukukunda gerçekleşen değişiklikler sonucunda, kabahatler suç olmaktan çıkarılmış, vergi ziyaı ve usulsüzlük şeklinde düzenlenen vergi kabahatleri, kabahatler hukuku kapsamında kalmıştır. Bu durumda, Anayasal ilkeler bağlamında, vergi kabahatlerinin “verginin kanunîliği” veya “suç ve cezanın kanunîliği ilkesi”  yerine,  “idarenin kanunîliği ilkesi”  kapsamında kaldığı düşünülmektedir.

Vergi kabahatleri, vergi hukukuna özgü kabahatlerdir. Şeklî vergi ödevlerine aykırı davranışlardan oluşan bu konu, vergi hukuku ile birlikte anayasa hukukunu, ceza hukukunu ve idare hukukunu da ilgilendiren disiplinler arası bir konumdadır.

1.2.    ANAYASAL İLKELER AÇISINDAN

Temel hukuk kuralları Anayasa’da düzenlendiği için, vergi kabahatlerine ilişkin temel esasları da burada aramak gerekmektedir. Türkiye Cumhuriyeti “hukuk devleti” niteliğine sahiptir (AY m. 2). Bu bağlamda temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasa’nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı ve ancak kanunla sınırlandırılabilmektedir (AY m. 4, 13). Kanun temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasında yegâne araçtır. Bu nedenle idarî işlemlerle bunu gerçekleştirmek mümkün değildir. Hukuk devletinin kanunîlik ilkesi şeklinde ifade edilebilecek bu genel prensibi, kamu hukuku disiplinlerine egemendir[1]. Yasama organı tarafından tasarrufta bulunulması gereken alanlar bu ilkeyle gösterilmektedir. Bunlar, sadece yasama organının yetkisinde olan, dolayısıyla idareye herhangi bir şekilde yetki tanınmayan ve idarenin de müdahale edemediği alanlardır. Temel hak ve özgürlüklerin sınırlanması; malî yükümlülüklerin konulması, değiştirilmesi ve kaldırılması; suç ve cezaların konulması konumuzla ilgili önemli örneklerdir[2]. Buna ilave olarak, idarenin kuruluşunun ve görevlerinin de kanunla düzenlendiğini ifade etmek gerekir. Dolayısıyla bir idarî işlemle idarî teşkilat kurulamadığı gibi görevleri de düzenlenememektedir. Kanunîlik ilkesi, ceza hukukunda “suç ve cezada kanunîlik ilkesi” (AY m. 38); vergi hukukunda “verginin kanunîliği ilkesi” (AY m. 73) ve idare hukukunda “idarenin kanunîliği ilkesi” (AY m. 8, 123/I) şeklinde ortaya çıkmaktadır. Bu ilkelerin ihlâl edilip edilmediği anayasa yargısında ve idarî yargıda tespit edilmektedir. Bu ilkelerin amacı, özellikle temel hak ve özgürlükler konusunda kişilere kamu gücü karşısında hukukî güvenceler sağlamaktır.

1.3. CEZA HUKUKU AÇISINDAN

Eski TCK suçları cürümler ve kabahatler olarak ikiye ayırmaktaydı. Bu nedenle kabahatler ve bunlara uygulanan yaptırımlar suç ve cezanın kanunîliği ilkesi kapsamında değerlendirilmekteydi. Ceza hukuku politikasındaki gelişmeler sonucunda, yeni Türk Ceza Kanunu (TCK) ile kabahatler suç olmaktan çıkarılmıştır. Kabahatler Kanunu (KK) ile ayrı bir hukuk dalı ortaya çıkmıştır. KK ile korunan toplum, ahlâk, sağlık ve çevre gibi alanların yanında “ekonomik düzen” de korunmaya çalışılmaktadır (KK m. 1)[3]. Ekonomik düzen piyasa ekonomisi ve kamu ekonomisi şeklinde iki yönü bulunan bir düzeni ifade etmektedir. Vergi kabahatleri, kamu ekonomisi içerisinde kalmakta ve kamu gelirleri içinde önemli yeri olan vergiler için düşünülen vergisel kamu düzenini korumaktadır[4]. Dolayısıyla, kabahatlerin suçların dışında düzenlenmesinden vergi kabahatleri de etkilenmektedir[5]. Vergi kabahatleri esas itibariyle Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) düzenlenmektedir. KK, tüm kabahatler için ortak genel hükümler ortaya koyması nedeniyle vergi kabahatlerini de kapsamaktadır[6]. Vergi konusunda özel hükümler, diğer bir ifadeyle kabahat sayılan davranışlar “vergi ziyaı”, “usulsüzlük” ve “özel usulsüzlük” şeklinde sınıflandırılmaktadır. Bu davranışlar, kanunda öngörülen şeklî vergi ödevlerini ihlâl eden ve dolayısıyla vergisel kamu düzenini bozan ve bu nedenle idarenin yaptırım uygulayabilen hukuka aykırı davranışlardır.

Ceza hukukundaki gelişmeler çerçevesinde toplumsal düzenin korunması için yaptırıma bağlanan davranışlar suç ve kabahat şeklinde iki grupta toplanmaktadır[7]: Suç, toplumsal kamu düzeninin sağlanması için korunan hukuksal değerleri ihlâl eden ve cezaî yaptırım uygulanabilen davranıştır. Kabahat ise, esas itibariyle –idarî– kamu düzenini korumak için öngörülen hukukî değerleri ihlâl eden ve idarî yaptırım uygulanabilen hukuka aykırı davranıştır (KK m. 2). Suçlarla korunan hukukî yarar kabahatlere nazaran daha fazla ve önemli kabul edilmektedir.

Suç ve cezanın kanunîliği ilkesi Anayasa’da “Kimse, işlediği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez.”, “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur”, “İdare, kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamaz.” şeklinde ifade edilmektedir (AY m. 38/1, 3). Bu ilke, Türk Ceza Kanunu’nda “Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz. Kanunda yazılı cezalardan ve güvenlik tedbirlerinden başka bir ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunamaz. İdarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamaz…” (TCK m. 2/1, 2) şeklinde daha da somutlaşmaktadır. Madde bu hâliyle anayasal ilkenin tekrarı görünümündedir. Bununla birlikte, Anayasa’daki “...kanunun suç saymadığı bir fiil...” şeklindeki ifadeden, idarenin düzenleyici işlemiyle suç ve ceza koyamayacağı anlaşılmaktadır[8].

Suç sayılan davranışlar ve bu davranışlara uygulanacak yaptırımlar (cezalar) temel ceza kanunu yanında yan ceza kanunları ile de düzenlenmektedir. Bunların kanunda açıkça düzenlenmesi, “belirginlik ilkesi” ile ifade edilmektedir[9]. Suç sayılan davranışlar ile bunlara uygulanacak cezalar mahkeme tarafından tespit edilmektedir. Yargılama sırasında kanunîlik ilkesini tamamlayan “kıyas yasağı” ve “geçmişe yürüme yasağı” ilkelerine de uyulmaktadır. Böylece, kişilerin hukukî güvenlikleri sağlanmaktadır. Bu bağlamda, Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen vergi kaçakçılığı (VUK m. 359), vergi mahremiyetini ihlâl (VUK m. 5, 362; TCK m. 239) ve vergi yükümlüsünün özel işlerini yapma (VUK m. 6, 363; TCK m. 257) suçları ve bunlar için öngörülen yaptırımlar Anayasa’nın 38’inci maddesi gereği “suç ve cezanın kanunîliği” ilkesi kapsamındadır.

Ceza hukukundaki gelişmeler karşısında idarî yaptırımların cezanın kanunîliği kapsamında değerlendirilemeyeceği konusuna da değinmek gerekir. Öncelikle “İdarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamaz” şeklindeki ilke karşısında (AY m. 38, TCK m. 2/2), idarenin suç ve ceza koyamayacağı ve bunları uygulayamayacağını söyleyebiliriz. İkinci olarak, bu ilkenin sadece suçları ve cezaları kapsadığını, kabahatleri ve idarî yaptırımları kapsamadığını söyleyebiliriz.

Suç ve cezada kanunîlik ilkesi kabahatlere uygulanmamasına rağmen Kabahatler Kanunu’nun atıfta bulunduğu hâllerde ceza hukuku kuralları kabahatlere uygulanabilmekte ve bu konular, ceza hukuku ile idare hukukunun ortak alanını oluşturmaktadır. Kabahatler konusunda suç ve cezada kanunîlik ilkesinin etkisi bulunmamaktadır. Bu konuda “kabahatlerin ve idarî yaptırımların kanunîliği ilkesi” şeklinde öne çıkan bu ilke, idarenin kanunîliği ilkesinin altında düşünülmelidir.

Anayasa Mahkemesi vergi kabahatleri konusundaki bir kararında, VUK’ un mükerrer 257. maddesi ile vergi idaresine verilen düzenleme yetkisi konusunu Anayasa’nın 38. maddesi kapsamında şu şekilde değerlendirmektedir[10]: Suç sayılan eylemin kanunda açıkça gösterilmiş olması durumunda bu konudaki önlemleri almak üzere idareye yetki verilmesini, bir suç ortaya koymak şeklinde kabul etmemektedir. Ayrıca, vergi idaresi tarafından verilen para cezasını da teknik anlamda ceza olarak nitelendirmemektedir.

Anayasa’daki kanunîlik ilkeleri açısından düşünüldüğünde, vergi kabahatleri konusunun suç ve cezanın kanunîliği, verginin kanunîliği ve idarenin kanunîliği ilkeleriyle ilişkili değerlendirildiği görülmektedir. Ceza hukukundaki değişikliklerle kabahatler suç olmaktan çıkarılmıştır. İdarî yaptırımlara cezaî yaptırımlardan farklı nitelikte sayılmaları nedeniyle farklı sonuçlar öngörülmüştür. Dolayısıyla bu konular suç ve cezanın kanunîliği ilkesinin kapsamı dışında kalmaktadır. Vergi kabahatleri, şeklî vergi ödevlerini ihlâl eden davranışları gösterdiği için vergi hukukunun konusudur. Ancak vergi kabahatleri ve yaptırımları birer malî yüküm sayılmadıkları için, verginin temel unsurları arasında değerlendirilememekte ve bu nedenle verginin kanunîliği ilkesi dışında kalmaktadır.

Pozitif hukuk bakımından Kabahatler Kanunu’nun genel hükümlerinin, diğer kabahatlere olduğu gibi, vergi kabahatlerine de uygulanması gerekmektedir. Kabahatler konusundaki bu değişiklik, vergi kabahatleri bakımından da büyük önem taşımaktadır. Dolayısıyla, vergi kabahatleri ve bu kabahatlere uygulanan yaptırımlar, Kabahatler Kanunu’ndaki kanunîlik ilkesi çerçevesinde değerlendirilmelidir. Esas itibariyle bu konu idarenin kanunîliği ilkesi altında düşünülmelidir.

2.   VERGİ MAHREMİYETİNİ İHLAL SUÇU

Vergilendirme işleminin eksiksiz olarak yerine getirilebilmesi için, vergi yükümlülerinin gelirinin tam olarak bilinmesi gerekmektedir. Genellik, eşitlik ve mali güce göre vergilendirme ilkelerine uygun bir vergilendirme için, vergilendirilen gelirin tam olarak saptanması lazımdır.

Vergi yükümlülerince elde edilen gelirin tam olarak saptanabilmesi için görevlendirilen vergi memurları ve diğer görevliler, bu süreç içerisinde yükümlüler hakkında pek çok gizli bilgiye sahip olabilmektedir. Mükellef beyanı ile elde edilen bilgiler yeterli olmadığı takdirde Vergi Usul Kanunundaki yoklama, inceleme, bilgi toplama ve arama hükümlerince, idareye yükümlü ve üçüncü kişilerden bilgi temini konusunda önemli imkânlar sağlanmıştır[11]. Görevli kişiler; vergilendirme sürecinde mükelleflerin defterlerini, hesaplarını, ticari ve mali durumlarını ve zaman zaman özel hayatlarını açık ve gizli yanlarıyla öğrenmektedirler. Bu görevli kişilerin yürüttükleri kamu görevi neticesinde öğrendikleri yükümlü sırlarının ortaya çıkmaması için “vergi mahremiyeti” müessesesi getirilmiştir.

Bu bağlamda “vergi mahremiyeti”nin amacı; vergi yükümlüsü ve yakınlarının zarar görmesini önlemek, devlet ile yükümlü ilişkilerinin iyi bir konumda sürdürülmesini sağlamak ve yükümlülerin devlete karşı güvenini artırmaktır[12].

Özellikle piyasa ekonomisinin geçerli olduğu günümüz koşullarında ticari, mesleki, ailevi ve sosyal durumların bilinmesi ve açıklanması, mükelleflerin ticari itibarının veya ekonomik gücünün sarsılması gibi olumsuzluklar ortaya çıkabilir. Bu sebeple; idare tarafından yapılan incelemeler neticesinde elde edilen bilgiler, elde edilme amacı dışında kullanılmamalı ve idare nezdinde gizli kalmalıdır[13]. Mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi kanunlarından doğan genel ve özel hakları mevcut olup, “vergi mahremiyetinin korunması” hakkı da bunlardan biridir[14]. Bu hakkın ihlal edilmesi durumunda, vergi mahremiyetini ihlal suçu işlenmiş olur.

Vergi mahremiyetini ihlal suçunun yasalarda yerini alması ile mükelleflerin gizli bilgilerinin saklanması, devlet eliyle güvence altına alınmıştır. Yani, vergi ilişkisinin taraflarından olan ve vergilendirme yetkisine sahip olan devlet, mükelleflerine vergi mahremiyeti kapsamına giren konularda güvence vermekte olup, vergi mükelleflerinin vergi idaresine olan güvenlerinin sarsılmamasına büyük önem atfetmiştir[15].Böylece, mükelleflerin vergileme aşamasında,  tahakkuktan tahsile kadar edinilen tüm bilgileri gizli tutulacak ve korunacaktır[16].

2.1. VERGİ MAHREMİYETİNİ İHLAL SUÇUNUN KAYNAKLARI ve KAPSAMI

Vergi mahremiyetinin ihlali müessesesinin temel kavramı mahremiyettir. Mahremiyet sözcüğü dilimize Arapçadan geçmekte olup, harem kökünden gelmektedir ve gizli olma durumu ya da gizliliği ifade etmektedir[17].

Vergi mahremiyetinin ortaya çıkışı incelenmek istendiğinde, öncelikle “mahremiyet” ve “özel hayatın gizliliği” kavramları mercek altına alınmalıdır. 1948 tarihinde Birleşmiş Milletler Genel Kurulu tarafından kabul edilen İnsan Hakları Evrensel Bildirgesinin 12. maddesi “ Kimsenin özel yaşamına, ailesine konutuna ya da haberleşmesine keyfi olarak karışılamaz, şeref ve adına saldırılamaz. Herkesin bu gibi karışma ve saldırılara karşı yasa tarafından korunmaya hakkı vardır.” hükmünü içermektedir. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 8. maddesi özel hayatın ve ailenin korunması başlığını taşımakta olup,“Herkes özel ve aile hayatına, konutuna ve haberleşmesine saygı gösterilmesi hakkına sahiptir.Bu hakkın kullanılmasına bir kamu otoritesinin müdahalesi, ancak ulusal güvenlik, kamu emniyeti, ülkenin ekonomik refahı, dirlikve düzenin korunması, suç işlenmesinin önlenmesi, sağlığın veya ahlakın veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması için, demokratik bir toplumda, zorunlu olan ölçüde ve yasayla öngörülmüş olmak koşuluyla söz konusu olabilir.” şeklinde düzenlenmiştir[18].

Özel hayatın gizliliği ile vergi mahremiyetinin korunması benzerlik göstermekle birlikte ayrı bir sınıflandırma içinde incelenmesi gereken kavramlardır. Mahremiyet kavramı özel hayatın korunması kapsamında, idari personelin faaliyetleri esnasında, idari sürecin işleyişi sürecinde öğrendikleri bilgileri açıklayamamalarını ifade etmekte olup, özel hayatın gizliliğine nazaran daha kesin hükümlerle koruma altına alınmıştır[19].

İngiltere’de vergi mahremiyeti herhangi bir anayasal ilkeye ya da yasaya dayanmamaktadır. Amerika’da ise 1890 yılında yayınlanan bir makalede “yalnız kalabilme hakkı(right to be let alone)” olarak tanımlanmakta daha sonra “kişinin kendisi ile ilgili bilgilerin dolaşımını kontrol edebilmesi” gibi değişik tanımlamalar getirilmekte ve nihai olarak 1974’te Mahremiyet Kanunu ile yasal güvence sağlanmaktadır. İsviçre’de ise hem Federal bazda hem de Kantonlar bazında vergi mahremiyetini ihlal suçuna idari para cezası uygulanmaktadır[20].

Mahremiyet ilkesi vergi sistemimize ilk olarak 5432 Sayılı VUK ile girmiş, 1950 yılından başlayarak yapılan değişikliklerle vergi mahremiyetinin kapsamı daraltılmıştır. Zamanla yapılan değişikliklere rağmen aynı hüküm 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nda hala mevcudiyetini sürdürmektedir.

Vergi mahremiyetinin anayasal dayanağını ise 1982 Anayasasının 20. Maddesi oluşturmaktadır. Özel hayatın gizliliği başlığını taşıyan maddede “Herkes, özel hayatına ve aile hayatına saygı gösterilmesini isteme hakkına sahiptir. Özel hayatın ve aile hayatının gizliliğine dokunulamaz” denilerek bireylerin özel hayatının saklı kalmasının, bireylerin en doğal haklarından biri olduğu gözler önüne serilmiştir.

Vergi mahremiyetini ihlal suçu, yasa sistematiğinin çeşitli alanlarında düzenlenmiştir. Öncelikle Vergi Usul Kanunun 5. maddesinde vergi mahremiyeti düzenlenerek, kamu görevlilerinin “…görevleri dolayısiyle, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine mütaallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazımgelen diğer hususları ifşa”edemeyecekleri ve“kendilerinin veya üçüncü şahısların nef'ine“ kullanamayacakları düzenlenmiştir.

Yine Vergi Usul Kanunun 362. maddesinde, vergi mahremiyetine uymaya mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenlerin, Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesi hükümlerine göre cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.

Mahremiyetin ihlali suçunun kapsamı dışında mükellefi korumaya yönelik, verginin tahsil kısmıyla ilgili olarak da 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda sırrın ifşası başlıklı 107. madde getirilmiştir. Buna göre 6183 sayılı kanunu uygulamakla vazifeli bulunan kimseler, bu vazifeleri dolayısıyla “amme borçlusunun ve onunla ilgili kimselerin şahıslarına, mesleklerine, işlerine, muamele ve hesap durumlarına ait öğrendikleri sırlarla, gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa ettikleri takdirde Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesine göre” cezalandırılacaktır[21].

Bilindiği üzere 2003 yılında kabul edilen 4982 sayılı Bilgi Edinme Kanunu ile bilgi edinme hakkının sınırları genişletilmiştir. Ancak bu kanunun 15 ila 28 inci maddeleri arasındaki hükümler bilgi edinmenin sınırları ile ilgilidir.Vergi mahremiyeti ile ilgili sırlar, genel kabule göre 4982 sayılı kanunun istisnaları arasından 23. maddede yer alan “ticari sır” kapsamında sayılır[22].

2.2.      VERGİ MAHREMİYETİNİ İHLAL SUÇUNUN FAİLİ

Vergi mahremiyetini ihlal suçunun herkes tarafından işlenmesi mümkün değildir.Bu suç; Vergi Usul Kanununun 5. maddesinde sayılan vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar, vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar, vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler, vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler ve VUK 5/4 gereği kendilerine bilgi verilenler tarafından işlenebilir. Bu sayılan kişiler görevden alınsa dahi mahremiyeti saklama yükümlülükleri devam eder[23].

2.2.1.      VERGİ MUAMELELERİ VE İNCELEMELERİ İLE UĞRAŞAN MEMURLAR

Vergilendirme işleriyle uğraşan memurlar ile kastedilen; verginin tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil aşamalarında görev alan memurlardır. Yerine göre vergi işleminin tamamlanmasında yer alan inceleme elemanı, müdür, müdür yardımcısı, şef, sekreter, tebliğ memuru gibi kişiler de bu suçu işleyebilir[24].

2.2.2.      VERGİ İLE İLGİLİ MAHKEMELERDE GÖREVLİ OLANLAR

Vergi yargı mercileri ilk derece mahkemeleri olarak vergi mahkemeleri, üst derece yargı yeri olarak da Bölge İdare mahkemeleri ve Danıştay’dır. Ancak Danıştay bazı davalarda ilk derece mahkemesi olarak da görev yapmaktadır.

Vergi uyuşmazlığı nedeniyle dava konusu yapılmış hallerdeki mükelleflere ait bilgilere vakıf olarak mahkemelerde görevli olan daire başkanları, hâkimler, savcılar, üyeler, idare memurları, kâtipler, raportörler ile mahkeme kaleminde görevli olan diğer görevliler de bu yasağa uymak zorundadırlar.

2.2.3.      VERGİ KANUNLARINA GÖRE KURULAN KOMİSYONLARA KATILANLAR

Vergi kanunlarına göre kurulan takdir komisyonları (VUK m.72), arsalar için takdir komisyonları (VUK m.72/2),, araziler için takdir komisyonları (VUK m.72/3),tadilat komisyonları  (VUK m.80), uzlaşma komisyonları  (VUK ek m.1), zirai kazançlar il komisyonları  (VUK m.83), zirai kazançlar merkez komisyonları  (VUK m.85), ortalama kar hadleri komisyonları ve vergi yasalarına göre oluşturulan diğer komisyonlarda görev alanlar, memurlar, memurların yanı sıra memur olmayanlar da vergi mahremiyetine uymak zorundadırlar.

2.2.4              VERGİ İŞLEMLERİNDE YARARLANILAN BİLİRKİŞİLER

Genel olarak bilirkişi, hâkim veya savcının hukuki bilgisi dışında, çözümü uzmanlık, özel veya teknik bilgi gerektiren durumlarda başvurulan o konunun uzmanı kişilere hukuk dilinde verilen addır[25].

Vergi hukukunda idari aşamada, servetleri sınai hakları, telif hakları, imtiyazları, madenleri, mücevheratları, eski eserleri ve sanat eserlerini değerlendirmede bilirkişiye başvurulabilir (VUK m.75)[26]. Bu bilirkişiler de vergi mahremiyetine uymak zorundadır.

2.2.5          KENDİLERİNE BİLGİ VERİLENLER

Bazı kişilerin fail sıfatını taşıyabilmesi için Vergi Usul Kanunun 5. maddesinin 4. fıkrasına “Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri veya kullandıkları vergi inceleme raporuyla tespit olunanların, kanunla kurulmuş mesleki kuruluşlarına ve 3568 sayılı Kanunla kurulan birlik ve meslek odalarına bildirilmesi vergi mahremiyetini ihlal sayılmaz. Bu takdirde kendilerine bilgi verilen kişi ve kurumlar da bu maddede yazılı yasaklara uymak zorundadırlar” cümleleri eklenerek bu kişi ve kurumların mahremiyet yasağına uymak zorunda oldukları belirtilmiştir.

2.3.      SUÇUN UNSURLARI ve CEZASI

2.3.1.         KANUNİ UNSUR

Vergi mahremiyetine uymak zorunda olan kişiler yukarıda belirttiğimiz üzere Vergi Usul Kanunun 5.maddesinde sıralanmıştır. Vergi mahremiyetini ihlal suçu ise Vergi Usul Kanunun 362.  maddesi ile Türk Ceza Kanunun 239. maddesiyle birlikte ele alınarak düzenlenmiştir. Diğer taraftan, AATUHK m.107 de 6183 sayılı kanun kapsamında yapılacak ihlallerin kanuni unsurunu oluşturmaktadır

2.3.2.         MADDİ UNSUR

Maddi unsur ceza hukukunda davranış, sonuç ve nedensellik bağı olmak üzere 3 kısımdır.Mahremiyeti ihlal suçunda; kanun koyucu tarafından, iki çeşit hareket öngörülmüştür. Bunlardan birincisi yasağa uymak zorunda olan kişilerin görev sırasında öğrendikleri bilgileri ifşa etmeleri, ikincisi de elde ettikleri bilgileri kendilerine ya üçüncü şahısların yararına kullanmaları durumudur. Suçun meydana gelmiş sayılması için sırrın ifşası yeterli olup, ayrıca bilgilerin kullanılması gerekli değildir.

Vergi sırrının ifşası, “sırları kısmen veya tamamen öğrenmemesi gereken kişilerin, failin açıklama ve elverişli hareketleri sonucunda öğrenmeleri” halidir[27]. Sırların ifşa edilmesi ile suç işlenmiş olur. Vergi sırrı sayılan bilgiler suçun konusunu oluşturur. Örneğin toplum tarafından bekâr olarak bir mükellefin vergi idaresine verdiği beyannamede evli olduğunu bildirmiş olması, o mükellefin bir sırrıdır. Vergi sırlarının dışında kalan bilgiler ile başkaları tarafından açıklanmış olması nedeniyle sır olma vasfını yitirmiş bilgiler suçun konusuna girmez. Mükellefin sırrın açıklanmasına rıza göstermesi, açıklamanın sır olma niteliğini kaybettireceğinden, bu fiili suç olmaktan çıkarır[28].

Sırrı öğrenme görev ile ilgili olmalıdır. Örneğin bir vergi mahkemesinde görevli olmayan bir çalışan, aleni olan duruşmanın önünden geçerken o kişinin vergi mahremiyetini duymuş olabilir. Bu öğrenme artık görev nedeni ile olmadığından açıklama da vergi mahremiyetini oluşturmaz[29].

Kanunda öngörülen ikinci hareket türü, sırrın kullanılmasıdır. Sırrın kullanılması, sırrı ifşa etmeksizin ondan menfaat elde etmektir. Sırların bir bedel karşılığı üçüncü kişilere verilmesi, tehdit veya şantaj yoluyla sır sahibi mükellefi korkutarak menfaat elde edilmesi, sırrın kullanılmasına birer örnektir. Sırların kullanılmış sayılabilmesi açısından ise mükelleflerin zarar görme şartı yoktur.

Suç fiilinin neticesi kamu düzeninin bozulmasıdır[30]. Sırların kullanılması neticeye bağlı suçlardan olduğundan, davranış ile sonuç arasında bir nedensellik bağı bulunmalıdır.

2.3.3.      MANEVİ UNSUR

Manevi unsur açısından failin açıkladığı hususun sır olduğunu ve sırrı ifşa ettiğini veya kendine ya da üçüncü kişilere yarar sağladığını bilmesi ve istemesi gerekir. Bilme ve isteme unsurunun varlığı göz önünde bulundurulduğunda, suçun manevi unsurunun kast olduğu açıktır.

2.4.      VERGİ MAHREMİYETİNİN İSTİSNALARI

Bazı hallerin mevcut olması durumunda, bu haller kanun hükümlerince istisna sayılarak, yapılan fiilleri hukuka uygun hale getirmekte ve suç olmaktan çıkarmaktadır. Bu durumlarda mükelleflere ilişkin sırların açığa çıkarılması suç oluşturmaz. Vergi mahremiyetini ihlal suçunda hukuka uygunluk nedenleri şunlardır:

-          Vergi cetvellerinin vergi dairesine asılması sureti ile ilanı (VUK m. 5/2)

-          Vergi levhalarının asılması (VUK m. 5/3)

-          Mükelleflerin vergi tarhına esas beyanları (VUK m. 5/4)

-          Kesinleşen veya ödenmeyen vergi ve vergi cezaları (VUK m. 5/4)

-          Adli ve İdari soruşturma kapsamında bilgi ve belge istenmesi (VUK m. 5/4)

-          Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenlerin meslek kuruluşları ile mali müşavirler birlik ve odalarına bildirilmesi (VUK m. 5/4)

Ancak yukarıda sayılan istisnaların kötüye kullanılmaması için yine Vergi Usul Kanununun 5. maddesinin son fıkrasına“Açıklanan bu bilgiler ele alınarak mükelleflerin haysiyet, şeref ve haklarına tecavüz edilemez.”ibaresi eklenmiştir. Haysiyet ve şeref haklarına saldırının takdirinin mağdura ait olması, suçu takibi şikâyete bağlı bir suç haline getirmekte olup TCK’nın 125. Maddesinde düzenlenen “Hakaret” suçu hükümlerine göre cezalandırılmaktadır[31].

2.5.      SONUÇ

Vergi mahremiyeti düzenlemesi; mükelleflerin doğru beyanda bulunmalarını ve vergi incelemeleri sırasında gerekli bilgi ve belgeleri yetkili elemanlara çekinmeksizin vermelerini özendirici bir düzenlemedir[32].Vergi mahremiyetinin mükellef açısından faydaları teorik olarak; mükellefin özel hayatının korunması, buna bağlı olarak vergi idaresine karşı bir güven tesis edilmesi, mükellefin ticari rakiplerine karşı korunması, vergi toplanmasında otokontrol sağlanması, vergi veriminin artırılması ve vergi uygulamasında kolaylık sağlanması olarak sayılabilir[33].

Her ne kadar yasalarda vergi mahremiyetini ihlal suçu düzenlenmiş olsa da, ülkemizde bu suç çok fazla uygulama alanı bulmamaktadır. Şu ana kadar Yargıtay’a intikal etmiş bir tane bile vergi mahremiyetini ihlal suçu dosyası yoktur. Mükelleflerin, vergi idaresi ve çalışanları ile ters düşmek istememesi neticesinde vergi mahremiyetini ihlal suçu ile ilgili olarak yargıya neredeyse başvuru olmamaktadır.

Teorik bir tartışma olarak öğretide yerini alan bu kuruma değişik eleştiriler yöneltilmiştir. Özellikle istisnaların çok olması en çok değinilen noktalardan biridir. Mükellefi koruyan “Vergi Mahremiyeti” müessesesi ve bunun cezai yaptırıma bağlanması önemli bir adımken, bu kadar geniş kapsamlı istisnaların, bireyi önemli ölçüde zarara uğratabileceği ve bu nedenle anılan suçtan mağdur olan mükelleflerin idare aleyhine maddi ve manevi tazminat davası da açabileceği göz önüne alınarak, söz konusu istisna yeniden gözden geçirilmesi gerektiği savunulmuştur[34].