GİRİŞ

Mali İdare Teşkilatı, Maliye Bürokrasisi ve Vergi İnceleme Hukuku alanları art arda çıkarılan iki temel düzenleme (23.07.2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun ve 646 sayılı KHK) ile yeni baştan düzenlenmiş ve değiştirilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair 6009 sayılı Kanun 01.08.2010 tarihinde yayımlanmış, bazı hükümlerinin 01.01.2011 de diğerlerinin yayım tarihinde yürürlüğe gireceği hükme bağlanmıştır.

VergiDenetimKuruluBaşkanlığınınKurulmasıAmacıylaBazı KanunveKanunHükmündeKararnamelerdeDeğişiklik YapılmasınaDair646 sayılı KanunHükmündeKararname 10.07.2011 tarihli RG’de yayımlanmıştır. Yayımlandığı tarihte yürürlüğe giren KHK ile vergi denetim yapısı ve mali teşkilat yeni baştan düzenlenmiş ve beraberinde birçok tartışma da getirmiştir.

Anılan değişiklikler ile vergi incelemeleri ve denetimler yeni bir boyut kazanmış olup, bu değişikliklerin vergi yargılamasına ve kararlara yansımalarının olacağı da hiç kuşkusuzdur. Henüz yeni sayılabilecek bu yeniden yapılanma sürecinin sonuçları ilerleyen yıllarda çok daha açık bir biçimde ortaya konulabilir.

Bu çalışmanın amacı mali idarenin anılan düzenlemeler öncesi durumuna ve günümüzdeki yapısına göz attıktan sonra, bu yasal düzenlemelerin getirdiği yenilikleri açıklamak ve mevcut durum ile önceki dönemi karşılaştırarak hukuki bir değerlendirme sunmaktır.

I.              VDK BAŞKANLIĞI ÖNCESİ MALİ İDARE VE MALİYE BÜROKRASİSİ

A.           Cumhuriyet Dönemi Öncesi Maliye Teşkilatına Kısa Bakış

Maliye Teşkilatında yer alan birçok birim ve kurulun tarihine bakıldığında, köklerinin Cumhuriyet öncesi dönemde atıldığı görülmektedir. Bu nedenledir ki; mali idarenin yeniden yapılandırılmasına ilişkin bir çalışmada bu döneme değinmemek büyük bir eksiklik olacaktır.

Cumhuriyet döneminde olduğu kadar Osmanlı döneminde de vergi, devletin yaşam kaynaklarının başında gelmekte ve gerek takibine ve gerekse de tahsiline son derecede özen gösterilmekteydi. Öyle ki, vergi memurları devletin başka hiçbir vesile ile uğramadığı dağ köylerine bile katır sırtında çıkmakta ve tahsilat mutlaka gerçekleştirilmekteydi[1].

Osmanlı’nın devlet teşkilatının, aydınlatılması zor olan bölümlerinden biri de, defterdarlar ile onların başında bulunduğu maliye teşkilatıdır; zira mali idare, devletin diğer kurumları Tanzimat dönemine kadar ayrıntılara ilişkin noktalar dışında statik bir görünümde iken, sürekli bir değişim içinde olmuştur. Osmanlı mali yapısının değişikliklere açık olmasının en önemli nedeni ise, bu alanın şer’i birkaç vergi dışında, büyük ölçüde şeriat dışı olmasıdır[2].

Osmanlılarda, kuruluştan beri maliye hazinesi anlamına gelen ve “Beyt’ülmal”, “Hazine-i Hümayun” gibi isimlerle anılan hazine yanında, sonraları harp ve diğer olağanüstü giderleri karşılamak için bir ihtiyat hazinesi olarak düşünülen “İç Hazine” ya da “Enderun Hazinesi” de vardır. Osmanlı Devleti’nin temeli atılıp idari, askeri ve adli alanlarda devlet teşkilatı yapılandırılırken en önemli mesele olarak mali teşkilat görülmüş ve bu da diğer devlet teşkilatı gibi Çandarlı Kara Halil Hayrettin tarafından ele alınmış ve ulemadan Kara Rüstem ile birlikte I. Murat döneminde Devlet Hazinesi vücuda getirilmiştir[3].

II. Murat devrinde, devletin gelir ve giderlerinin tespiti ve toplanması ile ilgilenen merkezde bir defterdar, eyaletlerde de onun adına iş gören kalemler vardı. Sınırlar genişledikçe defterdarların da sayısı artmıştır. Fatih Kanunnamesinde mali teşkilatın başı olan başdefterdarın ve defterdarların yetkileri, maaş gelirleri tespit edilmiştir[4].

Maliye Nezareti, II. Mahmut tarafından 1838’de klasik defterdarlığın bakanlık haline getirilmesi ile ortaya çıkmıştır. Bu nezaret, hazine ve muhasebe kalemleri olmak üzere birbirinden oldukça bağımsız iki bölümden meydana geliyordu. Tanzimat devri boyunca maliye teşkilatı, klasik yapıdan modernleşmeye doğru en çok değişiklik geçiren bölümdü ve sorunların odaklaştığı bu teşkilatın sağlıklı bir değişim geçirdiğini ileri sürmek güçtür. Merkezi devletin maliye teşkilatı, gelir kaynaklarını sağlıklı ve ayrıntılı bir biçimde saptayıp, bu gelirlerin tahsili işini yürütecek bir bürokratik kadro meydana getiremediğinden iltizam sistemi devam etmiştir. Tanzimat, vergi mükellefleri olan üretici ve yerli tüccarın hayatında bir yenilik ve zenginleşmeye yönelik değişiklikleri gerçekleştirememiştir[5].

Osmanlı’nın idari tarihi incelendiğinde maliye teşkilatlanmasına ilişkin yapılmış onlarca düzenleme ile doludur. Bu düzenlemelerin detaylarını açıklamak bu çalışmanın konusu açısından yarar getirmeyeceğinden yalnızca satır başları ile yer verilmiştir.

B.           Cumhuriyet Döneminde Mali Yapı

Bilindiği üzere TBMM tarafından kabul edilen ilk yasa, ağnam (hayvanlar üzerinden alınan) vergisine ilişkin bir vergi yasasıdır. TBMM ilk hükümetince maliye, gümrük ve tapu ile görevli Maliye Vekaleti kurulmuştur. 1932 yılında gümrük işleri Maliye Vekaletinden ayrılarak, Gümrük ve İnhisarlar Bakanlığı; 1939 yılında tapu işleri ayrılarak Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü kurulmuştur.

1936 yılında Maliye Vekâleti Teşkilat ve Vazifeleri Hakkında 2996 sayılı Kanun kabul edildi. Bu kanunla; merkez ve taşra teşkilatının görevleri tespit edildi. Maliye Tetkik Kurulu, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, Genel Müdürlük Kontrolörleri ve Defterdarlık Kontrol Memurları (Denetmenler) kuruldu[6].

Günümüzdeki Maliye Bakanlığı merkez ve taşra teşkilatı yapısının esas itibariyle 1936 yılında tesis edildiği, 1942, 1946 ve 1950 yıllarındaki değişikliklerle yapının tamamlandığı, merkez ve taşra teşkilatının, (1983’te Hazine’nin ayrılması dışında) önemli bir değişiklik olmaksızın bu yapısını günümüze kadar muhafaza ettiği, bağlı ve ilgili kuruluşların sayısında ise devlet teşkilatındaki değişikliklere paralel olarak azalma ve artmalar görüldüğü ifade edilebilir. 1983 yılında, devlet teşkilatında bakanlıklar ile bağlı kuruluşları itibariyle köklü değişiklikler yapılmıştır. Dolayısıyla Maliye Bakanlığı’nın merkez teşkilatı da büyük değişikliğe uğramıştır. 20/08/1993 tarih ve 516 sayılı KHK ile de Maliye Bakanlığı’nın merkez teşkilatında yapılan kimi değişikliklerle birlikte taşra teşkilatı 1936 yılından sonra ilk kez yeniden düzenlenmiştir; ancak 516 sayılı KHK’nin Anayasa Mahkemesi’nce iptali üzerine, 19/06/1994 tarih ve 543 sayılı KHK ile 516 sayılı KHK’de yer alan düzenlemeler tekrar yürürlüğe konulmuştur. Buna göre, 13/12/1983 karar tarihli “Maliye Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname”de değişiklikler yapılmış ve 178 sayılı KHK’ye eklenen maddelerle; defterdar, bulunduğu ilde Maliye Bakanlığı’nın en büyük memuru ve il ve bağlı ilçeler teşkilatının amiri olup, işlemlerin kanun hükümlerine göre yürütülmesi, denetlenmesi, merkez ve taşradan sorulan soruların cevaplandırılması, kanuna aykırı hareketi görülenler hakkında takibatta bulunulması, atamaları ile ait merkez ve bağlı ilçeler maliye memurlarının sicillerinin tutturulması ile görevli ve sorumludur şeklinde ifade edilerek, defterdarlık birimlerinin, defterdarın yönetimi altında gelir, muhasebat, milli emlak ve muhakemat birimleri ile personel müdürlüğünden oluşacağı, büyükşehir belediye sınırları içinde ayrıca ilçe teşkilatı bulunan il merkezlerindeki ilçe mal müdürlükleri dışındaki birimlerin doğrudan doğruya defterdarlığa bağlı olacağı belirtilmiştir[7]. 05/05/2005 tarihli ve 5345 sayılı kanun ile “Gelir İdaresi Başkanlığı” kurulmuştur.

178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 646 sayılı KHK ile değişik 20'nci maddesine göre Vergi Denetim Kurulu'nun görev ve yetkileri arasında “Vergi incelemelerinde Gelir İdaresi Başkanlığı ile gerekli eşgüdümü ve işbirliğini sağlamak” da yer almaktadır. VDK’nın kurulmasından önce Gelir İdaresi Başkanlığının denetim yetkileri de olmakla birlikte, doğrudan Bakan’a bağlı bir denetim kurulu oluşturulması, Gelir İdaresinden tüm denetim görevini almaktadır.

Bu konuda uygulayıcılar arasında getirilen eleştirilerden bir kısmı şöyledir: Vergi incelemesinin Bakan’a bağlı olarak yapılmasının bir gereği olmadığı gibi, elinde en ufak bir denetim yetkisi bile kalmayan Gelir İdaresi’nin bu haliyle etkin çalışabilmesi de mümkün değildir. Birkaç yıl içerisinde bu Kurul’un Gelir İdaresi içerisine gideceği tartışmasızdır. Esasen “istenilen” de bu olmakla birlikte, Maliye Müfettişlerinin ve Hesap Uzmanlarının “olası” tepkilerinin yumuşatılması amacıyla “şimdilik” Bakan’a bağlı tutulduğu anlaşılmaktadır.[8]”

646 sayılı KHK ile bu birimler arasında yeknesaklık sağlanarak vergi denetim işinin daha belirli temeller üzerine oturtulması amaçlanmıştır.     

II.            VDK BAŞKANLIĞI’NIN KURULMASI SÜRECİ

10 Temmuz 2011 tarihinde Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’nın (VDKB) kurulması ile maliye bürokrasisinin vergi incelemesi yapan dört farklı mesleki alt-kimliğe mensup kadroları ve bunların bağlı oldukları kurul ve başkanlıklar kaldırılmıştır. VDKB’nin kuruluşu, hem Maliye Bakanlığı’nın örgütsel yapısında, hem de Türk mali denetim sisteminde devrimsel örgütsel değişimi getirmektedir[9].

Maliye bürokrasisinde açığa çıkan ve literatür açısından özgün olan bulgu vergi incelemesi/denetlemesi yapmaya yetkili ve temelde aynı mesleki uzmanlığı icra eden birimler arasında oluşan dört farklı alt-kimliğin beraberinde birimler arasında karşılıklı işbirliği, güven ve eşgüdümden çok çatışmacı ve yıkıcı rekabeti getirmesi ve bunun maliye örgütünün amaç ve hedeflerine ulaşmasını zayıflatan bir unsur olmasıdır[10]. Vergi incelemesi yapan birimler arasındaki uyumu sağlamak üzere 646 sayılı KHK ile yeni bir düzenlemeye gidilmesi bahsi edilen durumun kaçınılmaz sonucu olmuştur.

Ancak VDK Başkanlığı’nın kurulmasını öngören 646 sayılı KHK’nin incelenmesine geçmeden önce, ondan kısa süre önce kabul edilen ve vergi denetimi konusunda önemli düzenlemeler içeren 6099 sayılı yasaya göz atmak gerekmektedir.

6009 sayılı yasanın çıkarılması sürecinde asıl planlanan; vergi denetim birimlerin tek çatı altında olacak biçimde birleştirilmesi ve vergi denetimlerinde uygulanacak çerçevenin çizilmesidir. Ancak Maliye Teşkilatı içindeki çeşitli denetim birimlerinin köklü geleneğini kırmanın zorluğu karşısında ilk amaç ötelenerek vergi denetiminin esaslarını düzenlemek ile yetinilmiş, denetim birimleri sonraki tarihli bir KHK ile birleştirilmiştir.

A.           6099 sayılı Yasanın Getirdikleri

6009 sayılı kanunun gerekçesinde, etkin bir vergi denetim sisteminin kurulabilmesi amacıyla, vergi denetimini düzen ve disiplin altına alarak vergi denetim birimleri arasında koordinasyon sağlanması hususlarına yer verilmiştir.

6009 sayılı Kanun vergi incelemesi ile ilgili olarak iki ana düzenleme getirmiştir[11]:

·         VUK’nun “İncelemede Uygulanacak Esaslar” ile ilgili 140 ıncı maddesine bazı eklemeler yapılarak, vergi inceleme elemanlarının kararname, tüzük yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzen­leyemeyecekleri ile incelemelerin tam vergi incelemesinde (1) yıl, sınırlı incelemelerde (6) ay içinde bitirilmesini ve raporların tarhiyata dönüşmeden önce Rapor Değerlendirme Komisyonunun onayından geçmesi koşulunu getirmektedir. (Md. 9)

·         178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkındaki 178 sayılı KHK’ya 33/ B maddesi eklenerek (Md. 26) “Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulu” oluşturulmuştur. (Kurulun kuruluşuna ilişkin bu madde ile ilgili yönetmelik 646 sayılı KHK’nin (1/e) maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır.)

Yukarıda bahsedilen değişiklikler vergi uygulamacılarını olduğu kadar vergi mükelleflerini de son derece yakından ilgilendirmektedir.

Tam incelemelerin bir yıl, sınırlı incelemelerin altı ay içinde bitirilmek zorunda olması vergi mükelleflerinin haklarını korumaya yönelik düzenlemelerden biridir. Anılan yasaya dayanılarak çıkarılan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 3 üncü maddesinde;

“…

ğ) Sınırlı inceleme: Tam inceleme dışında kalan vergi incelemesini,

h) Tam inceleme: Bir mükellef hakkında, bir veya birden fazla vergi türü itibarıyla bir veya daha fazla vergilendirme dönemine ilişkin her türlü iş ve işlemlerinin bütün matrah unsurlarını içerecek şekilde yapılan vergi incelemesini,

İfade eder.” şeklinde tanımlanmıştır.

Bir yıl ve altı aylık süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde inceleme elemanı tarafından ek süre talep edilebilecektir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilecek ve altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilecektir.

Getirilen önemli bir düzenleme de Rapor Değerlendirme Komisyonu’nun onay vermediği bir raporun işleme konulamamasıdır. İnceleme elemanı ile rapor değerlendirme komisyonları arasında anlaşmazlık olması halinde rapor Bakanlık veya Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde kurulacak Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu’na gidecektir. Ayrıca belli tutarları aşan raporlar da yine merkezi rapor değerlendirme komisyonlarında değerlendirilecektir.

B.           646 sayılı KHK’nın Getirdikleri

10 Temmuz 2011 tarihli ve 646 sayılı KHK mali idarenin yeniden yapılandırılmasında temel düzenlemeleri getirmiştir. Bunlar; Maliye Teftiş Kurulu, Hesap Uzmanları Kurulu, Gelirler Kontrolörleri ve Vergi Denet­menleri ile ilgili yapısal organizasyon kaldırılarak yerine “Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı” kurulması ve VUK’da 135. madde ile tespit edilen vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların Vergi Müfettişliği adı altında birleştirilmesidir.

646 sayılı KHK ile vergi denetim birimlerindeki çok başlı yapının ortadan kaldırılması amaçlanmıştır. Maliye Teftiş Kurulu, Hesap Uzmanları Kurulu, Gelirler Kontrolörleri Başkanlığı ve Vergi Denetmenleri Büro Başkanlıkları lağvedilmiş, doğrudan Maliye Bakanına bağlı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı kurulmuştur. 646 sayılı KHK ile VDK Başkanlığı bünyesinde Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı; Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı; Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlığı; Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlıklarının kurulabileceği düzenlenmiştir.

Yine anılan KHK ile Maliye Başmüfettişi, Baş Hesap Uzmanı ve Gelirler Başkontrolörü kadrolarında bulunanların Vergi Başmüfettişi kadrolarına; Maliye Müfettişi, Hesap Uzmanı ve Gelirler Kontrolörü ile Vergi Denetmeni kadrolarında bulunanlar Vergi Müfettişi kadrolarına; Maliye Müfettiş Yardımcısı, Hesap Uzman Yardımcısı ve Stajyer Gelirler Kontrolörü ile Vergi Denetmen Yardımcısı kadrolarında bulunanlar Vergi Müfettiş Yardımcısı kadrolarına halen bulundukları kadro dereceleriyle herhangi bir işleme gerek kalmaksızın atanmış sayılacakları düzenlenmiştir.

646 sayılı KHK öncesi farklı birimlerde farklı unvanlarda görev yapmakta olan bu bürokratlar VDK’nın kurulmasından sonra da farklı Grup Başkanlıklarında olacak biçimde görevlendirilmişlerdir. Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı (a) grubu olarak, diğer Grup Başkanlıkları ise (b,c,ç) grupları olarak tasnif edilmiş, söz konusu Grup Başkanlıklarına geçiş usul ve esasları anılan KHK’da gösterilmiştir.

646 sayılı KHK ile Hesap Uzmanları Kurulu gibi kanunla kurulmuş kurulların ortadan kaldırılması içerik açısından olduğu kadar usul açısından tartışma yaratmıştır. Nitekim böyle köklü kurulların bir yasa ile değil de kanun hükmünde kararname ile ortadan kaldırılması ve yeni bir üst “denetim ve danışma kurulu” kurulması sayısı azımsanamayacak ölçüde kişi tarafından eleştirilmiştir.

Tümünün ve ayrı ayrı tüm maddelerinin iptali istemiyle anayasa Mahkemesi’nde iptali istenen KHK’da yalnızca, 1. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendiyle 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’ye eklenen “Yapılamayacak İşler” başlıklı Ek Madde 30 ve 1. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendiyle 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’ye eklenen Ek Madde 29’un dördüncü fıkrası ile son fıkrasında yer alan “…mesleğe alınmaları,…” ibareleri Anayasaya aykırı bulunarak iptal edilmiştir.

AYM 6.6.2013 tarih ve E.2011/79, K. 2013/69 sayılı kararının esasa ilişkin inceleme bölümünde öncelikle KHK’ların Anayasaya uygunluk denetimi hakkında şu ifadelere yer vermiştir:

“Anayasa’nın 91. maddesinde düzenlenen kanun hükmünde kararnameler, işlevsel yönden yasama işlemi niteliğinde olduğundan yargısal denetimlerinin yapılması görev ve yetkisi Anayasa’nın 148. maddesi ile Anayasa Mahkemesine verilmiştir. Yargısal denetimde kanun hükmünde kararnamenin, öncelikle yetki kanununa sonra da Anayasa’ya uygunluğu sorunlarının çözümlenmesi gerekir. Her ne kadar, Anayasa’nın 148. maddesinde kanun hükmünde kararnamelerin yetki kanunlarına uygunluğunun denetlenmesinden değil, yalnızca Anayasa’ya biçim ve esas bakımlarından uygunluğunun denetlenmesinden söz edilmekte ise de Anayasa’ya uygunluk denetiminin içerisine öncelikle kanun hükmünde kararnamenin yetki kanununa uygunluğunun denetimi de girer. Çünkü Anayasa’da, Bakanlar Kuruluna ancak yetki kanununda belirtilen sınırlar içerisinde kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verilmesi öngörülmüştür. Yetkinin dışına çıkılması, kanun hükmünde kararnameyi Anayasa’ya aykırı duruma getirir.

Dayanaklarını doğrudan doğruya Anayasa’dan alan olağanüstü hal kanun hükmünde kararnamelerinden farklı olarak, olağan dönemlerdeki kanun hükmünde kararnamelerin bir yetki kanununa dayanması zorunludur. Bu nedenle, kanun hükmünde kararnameler ile dayandıkları yetki kanunu arasında çok sıkı bir bağ vardır. Kanun hükmünde kararnamenin yetki kanunu ile olan bağı, kanun hükmünde kararnameyi aynen ya da değiştirerek kabul eden kanun ile kesilir. Kanun hükmünde kararnamenin Anayasa’ya uygun bir yetki kanununa dayanması, geçerliliğinin ön koşuludur. Bir yetki kanununa dayanmadan çıkartılan veya dayandığı yetki kanunu iptal edilen kanun hükmünde kararnamelerin içeriği Anayasa’ya aykırılık oluşturmasa bile bunların Anayasa’ya uygunluğundan söz edilemez.

Kanun hükmünde kararnamelerin Anayasa’ya uygunluk denetimi, kanunların denetiminden farklıdır. Anayasa’nın 11. maddesinde, “Kanunlar Anayasaya aykırı olamaz.” denilmektedir. Bu nedenle kanunların denetiminde, onların yalnızca Anayasa kurallarına uygun olup olmadıkları saptanır. Kanun hükmünde kararnameler ise konu, amaç, kapsam ve ilkeleri yönünden hem dayandıkları yetki kanununa hem de Anayasa’ya uygun olmak zorundadırlar.        

Anayasa’da kimi konuların kanun hükmünde kararnamelerle düzenlenmesi yasaklanmaktadır. Anayasa’nın 91. maddesinin birinci fıkrasında “Sıkıyönetim ve olağanüstü haller saklı kalmak üzere, Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile dördüncü bölümde yer alan siyasî haklar ve ödevler...”in kanun hükmünde kararnamelerle düzenlenemeyeceği belirtilmiştir. Bu kural gereğince, Türkiye Büyük Millet Meclisi, “Bakanlar Kurulu”na ancak kanun hükmünde kararnameyle düzenlenmesi yasaklanmış alana girmeyen konularda kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verebilir.

Anayasa’nın herhangi bir maddesinde kanunla düzenleneceği öngörülen bir konunun, Anayasa’nın 91. maddesinin birinci fıkrasının açıkça yasakladığı hükümler ile ilgili olmadıkça ya da Anayasa’nın 163. maddesinde olduğu gibi kanun hükmünde kararname çıkarılamayacağı açıkça belirtilmedikçe kanun hükmünde kararname ile düzenlenmesi Anayasa’ya aykırılık oluşturmaz.

Öte yandan, Anayasa’nın 91. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, yetki kanununda, çıkarılacak kanun hükmünde kararnamenin, süresi ile süresi içinde birden fazla kararname çıkarılıp çıkarılamayacağının da gösterilmesi gerekmektedir. [12]”

646 sayılı yasanın en çok eleştirilen yanı eski unvanların Anayasa’nın eşitlik ilkesine aykırı olarak ortadan kaldırılması ve tüm denetim elemanlarının “Vergi Müfettişliği” unvanı altında birleştirilmesidir. AYM anılan kararında bu hususta şöyle bir değerlendirme yapmış, Anayasa’ya aykırılık iddialarını şu gerekçelerle reddetmiştir:

“Dava dilekçesinde, maliye müfettişleri ile hesap uzmanlarının, gelirler kontrolörleri ve vergi denetmenlerine göre daha zorlu sınavlarda başarılı oldukları, üç yıllık yetiştirme sürecinden geçirildikleri, yeterlilik sınavlarının bulunduğu, vergi denetmenlerinin yapılan test sınavından başarılı olduktan sonra atamalarının yapıldığı, böylece maliye müfettişleri ve hesap uzmanlarının, gelirler kontrolörleri ve vergi denetmenleri ile aynı konumda bulunmadıkları belirtilerek, bu kadroların vergi müfettişliği kadrosunda birleştirmesini düzenleyen kuralın, Anayasa’nın 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

KHK’nin yürürlüğe girmesiyle beraber vergi denetim sisteminde köklü bir revizyona gidilmiş, Gelirler Kontrolörleri Başkanlığı, Maliye Teftiş Kurulu Başkanlığı ve Hesap Uzmanları Kurulu Başkanlığı kaldırılarak yerine “Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı” kurulmuş; vergi denetmenleri ile birlikte bu başkanlıklarda görev yapan maliye müfettişleri, hesap uzmanları ve gelirler kontrolörleri kadroları kaldırılarak vergi müfettişliği kadrosunda birleştirilmiş, vergi denetmenlerinin mali, sosyal ve özlük hakları iyileştirilerek maliye müfettişleri, hesap uzmanları ve gelirler kontrolörleri ile aynı düzeye getirilmiştir.

Doğrudan Maliye Bakanı’na bağlı olarak örgütlenen Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı; Kurul Başkanı, dört Kurul Başkan Yardımcısı, Grup Başkanları ve Vergi Müfettişlerinden oluşmaktadır.

KHK ile daha önce maliye müfettişi, hesap uzmanı ve gelirler kontrolü olarak görev yapıp vergi müfettişliğine atananların çalışacakları gruplar “Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı”, “Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlığı” ve “Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlığı” olarak, vergi denetmenliğinden vergi müfettişliğine atananların çalışacakları grup ise “Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı” olarak belirlenmiştir. Bu sayede önceki görev ve unvanların kazanılma zorlukları, bu unvanlarda çalışanların liyakatleri dikkate alınarak maliye müfettişi, hesap uzmanı ve gelirler kontrolörü olarak görev yapıp vergi müfettişliğine atananlar için daha nitelikli çalışma sahaları oluşturulmuştur. Aynı şekilde KHK’nin yürürlüğe girmesinden sonra vergi müfettiş yardımcılığı sınavına girerek vergi müfettişliğine ataması yapılacakların çalışacakları gruplar da sınav ve stajlarındaki başarılarına göre tespit edileceği kural altına alınmıştır.

Anayasa’nın 10. maddesi uyarınca, kanun önünde eşitlik ilkesi hukuksal durumları aynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil, hukuksal eşitlik öngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin kanunlar karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak kanun karşısında eşitliğin çiğnenmesi yasaklanmıştır.Kanun önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı tutulacağı anlamına gelmez. Durumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve uygulamaları gerektirebilir.

Vergi müfettişliği kadrosunda birleştirilen dört meslek grubu için de aynı tür fakültelerden mezun olma, yazılı ve sözlü giriş sınavlarına tabi tutulma, üç yıllık staj dönemi ve son olarak yazılı ve sözlü yeterlilik sınavlarından başarılı olma şartları bulunmaktadır. Buna göre, anılan meslek gruplarının nitelikleri ve yetişme süreçleri bakımından aynı konumda oldukları açıktır.

Ayrıca, bir kamu kurumunun görmesi gereken kamu hizmetinin niteliğinin hangi kamu görevlilerince yerine getirileceğine karar verme yetkisi yasama organına aittir. Yasama organı Anayasa’ya uygun olmak kaydıyla, kamu hizmetinin yürütülmesine ilişkin koşulları belirleyerek kadro düzenlemesi yapabilir. Kamu hizmetinin gerekleri yönünden ve kamu yararı amacıyla yeni kadrolar ihdas edebileceği gibi mevcut bazı kadroları birleştirebilir ya da kaldırabilir.

Bu durumda, kanun koyucunun aynı konumda bulunan maliye müfettişleri, hesap uzmanları, gelirler kontrolörleri ile vergi denetmenlerinin, vergi müfettişliği kadrosunda birleştirilmesi hususunda takdir yetkisi bulunmaktadır. Dolayısıyla, bu takdir yetkisinin kullanılması, Anayasa’nın 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesine aykırı görülemez.

Açıklanan nedenlerle, dava konusu kural Anayasa’nın 10. maddesine aykırı değildir. İptal isteminin reddi gerekir.”

C.           VDK BAŞKANLIĞININ YAPISI

VDK Başkanlığı Maliye Bakanlığı’nın en üst denetim birimi olarak, vergi denetiminin tek çatı altında gerçekleştirilmesi amacıyla kurulmuştur.

Başkan, Başkan Yardımcıları, Grup Başkanları ve Vergi Müfettişleri (Vergi Başmüfettişi, Vergi Müfettişi ve Vergi Müfettiş Yardımcısı)’nden oluşan Kurulun merkezi Ankara’dadır.

Vergi Denetim Kurulu, 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin, 10/07/2011 tarih ve 27990 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile değişik, 19 ve 20 nci maddelerine göre Maliye Bakanlığı merkez teşkilatında “danışma ve denetim birimi” olarak doğrudan Maliye Bakanına bağlı olarak faaliyet göstermektedir[13].

646 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile Kurulumuza, vergi incelemelerinin yapılması; mükelleflerin faaliyetlerinin analiz edilerek risk alanlarının tespit edilmesi; ihbar ve şikayetlerin değerlendirilmesi; inceleme ve denetim sonuçlarının izlenmesi; vergi inceleme ve denetimleri ile raporlamaya ilişkin standart, ilke, yöntem ve tekniklerin geliştirilmesi; inceleme ve denetim rehberlerinin hazırlanması; etik kuralların belirlenmesi ve Bakan tarafından verilen teftiş, inceleme, denetim, soruşturma ve benzeri görevlerin yapılması gibi görev ve yetkiler verilmiştir.

Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde belirtilen mükellefler büyük ölçekli mükellefleri, bunlar dışında kalanlar da küçük ve orta ölçekli mükellefleri ifade etmektedir.

Vergi incelemeleri, söz konusu hadlere bağlı olarak belirlenen aşağıdaki Grup Başkanlıklarında görevli Vergi Müfettişlerince yürütülmektedir.

Kurula verilen görevlerin yerine getirilmesinde, Bakanlık Makamının onayıyla doğrudan Başkanlığa bağlı olmak üzere;

·                29 İlde (İstanbul’da 3, Ankara’da 2 olmak üzere) toplam 32 adet Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlıkları (A Grubu),

·                İstanbul, Ankara ve İzmir illerinde olmak üzere toplam 3 adet Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlıkları (B Grubu),

·                İstanbul ve Ankara illerinde olmak üzere toplam 2 adet Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlıkları (C Grubu),

·                İstanbul, Ankara ve İzmir illerinde olmak üzere toplam 3 adet Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlıkları (Ç Grubu),

 kurulmuştur.

VDK Başkanlığında 31/12/2013 tarihi itibariyle 1 Başkan, 1 Başkan Yardımcısı, 326 Vergi Başmüfettişi, 2.714 Vergi Müfettişi ve 2.508 Vergi Müfettiş Yardımcısı görev yapmaktadır.

31/12/2013 tarihi itibariyle boş olan 5 Başkan Yardımcısı, 565 Vergi Başmüfettişi, 2730 vergi Müfettişi, 5.397 Vergi Müfettiş Yardımcısı kadrosu doldurulmayı beklemektedir.[14].

Kuruluşundan bugüne kadar en büyük iddiası etkin ve verimli vergi denetimi yapmak, kayıt dışı ekonomi ve yolsuzlukla mücadele etmek ve teftişlerde etkinliği artırmak olan VDK Başkanlığı tarafından bu amaçla 2013 yılında sayısı 5.000’i bulan vergi müfettiş yardımcısı alımına çıkılmıştır.

 Bu alımların amacı her ne kadar Kurulun işgücü ihtiyacını gidermek olsa da, adaylarda aranan mezun olunan fakülte ve bölüm şartları konusundaki çeşitlilik, tartışmaları da beraberinde getirmiştir. Nitekim özellikle eğitim bilimleri, fen-edebiyat fakülteleri ve teknik okullardan mezun olanların vergi denetimi konusunda gereken yetkinliğe ulaşıp ulaşamayacakları, verilen eğitimler ve yeterlilik sınavları sonucunda anlaşılabilecektir.

VDK BAŞKANLIĞI ÖNCESİ VE SONRASI DÖNEMLERDE VERGİ DENETİMİNDEKİ DURUMUN KARŞILAŞTIRILMASI

A.           VDK Başkanlığı Öncesi Vergi Denetimi

Türkiye’de vergi incelemesi kavramı literatürümüze ilk olarak 1950 yılında yürürlüğe giren Vergi Usul Kanunuyla girmiştir. 1950 yılındaki vergi reformuyla vergilemeyle ilgili usul hükümleri ilk defa çağdaş manada tek bir kanun bünyesinde toplanmış, ülkemizde beyana dayalı vergileme sistemine geçirilerek gelir ve kurumlar vergisi kanunları hayata geçirilmiştir. Beyana dayalı vergileme sisteminin en önemli ayağı olan “vergi incelemesi” görevi dönemin Gelirler Genel Müdürlüğünün dışında ve doğrudan Maliye Bakanına bağlı olarak örgütlendirilen Hesap Uzmanları Kuruluna verilmiştir[15]

Türk vergi sistemi içinde vergi denetimi yoklama, vergi incelemesi ve idarenin denetimi başlıklarından oluşmaktadır.

23/07/2010 tarih ve 6009 sayılı Yasanın kabulüne kadar geçen dönemde VUK’nun vergi denetimine ilişkin hükümleri kapsamlı değişiklikler geçirmemiştir.

 Mükellefle ilgili bilgi ve kayıtlara ulaşmak, araştırmak ve tespitlerde bulunmak VUK madde 127’de yoklama olarak adlandırılmaktadır. Bu kapsamda mükellef, mükellefle ilgili olgular, kayıtlar ve konular araştırılır. Bu işlemler vergi dairelerinin sorumluluğunda yürütülür[16].

Vergi denetiminde asıl önemli yer tutan vergi incelemesi VUK’un 135. maddesi gereğince maliye müfettişleri, maliye müfettiş muavinleri, hesap uzmanları, hesap uzman yardımcıları, gelirler kontrolörleri, stajyer gelirler kontrolörleri, ilin en büyük malmemuru, vergi denetmenleri, vergi denetmen yardımcıları, vergi dairesi müdürleri veya merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar tarafından gerçekleştirilir.

Üye sayısı 2010 yılında 163’e ulasan Maliye Teftiş Kurulu, Türk bürokrasinin kuruluşu 1879 yılına giden en köklü denetim örgütüydü (Maliye Teftiş Kurulu, 2011). Bu kurulun içinden daha sonra 29 Mayıs 1945’te 4709 sayılı Yasa’yla, temel görevi vergi incelemesi olan Hesap Uzmanları Kurulu kurulmuş; üye sayısı 2010 yılında 338’e yükselmiştir (Hesap Uzmanları Kurulu, 2011). Bu kurullar doğrudan Maliye Bakanı’na bağlı olarak çalışmıştır. Teftiş Kurulu iç denetim, Hesap Uzmanları Kurulu ise dış denetim yapma amacına yönelikti. Kurullardaki denetim elemanları büyük mükellefleri (holdingler, bankalar, sanayi şirketleri gibi) incelenmekteydi. Maliye bürokrasisinde örgüt içi iktidara sahip olan denetim birimleri bu kurulların üyeleriydi. Bunların ardından gelen Gelirler Kontrolörleri ise vergi incelemesi yapma yetkisinin yanında, Gelir İdaresi teşkilatının teftişi ve çalışanlarına ilişkin soruşturma yapma yetkisine sahipti (Gelir İdaresi Başkanlığı, 2011). Gelir İdaresi Başkanı’na bağlı olarak çalışan ve 2009 yılında 363 kişiden oluşan gelirler kontrolörleriyle birlikte maliye bürokrasisinin merkezi denetim birimlerinde yaklaşık 864 kişilik güçlü bir mesleki kadro istihdam edilmişti. Maliye bürokrasisinin taşra denetim birimini oluşturan Vergi Denetmenleri (2009 yılında sayıları 2779), Türkiye’nin 26 ilinde, o ilin Vergi Dairesi Başkanı’na bağlı olarak görev yapmaktaydı (Ünal, 2007: 17-23). Vergi incelemelerinin %90’ına yakınını gerçekleştiren ve toplam denetim kadrolarının %80’ini oluşturan Vergi denetmenlerinin, Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatındaki memurlarla ilgili her turlu teftiş yetkileri de bulunmaktaydı. Ancak aynı örgütsel çatı altında vergi incelemesi ile ilgili görev ve yetkilerini Vergi Usul Kanunu’nun 120. maddesinden alan bu dört farklı denetim biriminin bağlı bulundukları farklı merciler beraberinde birimler arası farklı statü ve çatışmaların kaynakları arasında yer almıştır[17].

Vergi inceleme elemanlarından maliye müfettişleri ve yardımcıları ile hesap uzmanları ve yardımcıları Maliye Bakanlığı merkezinde bakana bağlı kurullar Maliye Teftiş Kurulu ve Hesap Uzmanları Kurulu olarak örgütlenmişlerdir. Bu görevlilerden hesap uzmanları sadece vergi incelemesi ile görevlilerdir. Diğer vergi inceleme işi ile görevli olanlar (maliye müfettişleri, gelirler kontrolörleri ile vergi denetmenleri) aynı zamanda vergi idaresinin denetimini de gerçekleştirmekte ve soruşturma görevleri yanında defterdar ve vergi dairesi müdürleri veya merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanların da asıl görevleri yönetimdir.

Vergi incelemelerinin temel çıkış noktası Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesidir.  Vergi Usul Kanunu’nun 135. maddesi uyarınca vergi inceleme yetkisine haiz olanlar, 134. maddede belirtilen maksatla yola çıkarlar. 213 sayılı VUK’nun 30/12/1980 tarih ve 2365 sayılı Yasa ile değişik 134. Maddesinde:

 “Vergi incelemesinden maksat ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.

İncelemeye yetkili olanlara tarafından lüzum görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikine de teşmil edilebilir. Fiili envanterlerin yapılmasının gerektirdiği ve incelemeyi yapan tarafından tasdik edilen giderler Hazinece mükellefe ödenir.” hükmü yer almaktadır.

Vergi incelemesinde uyulacak esasları düzenleyen 140. Maddesinde ise:

“Vergi incelemesi yapanlar yaptıkları inceleme sırasında aşağıdaki esaslara uymaya mecburdurlar.

1.    İncelemeye tabi olana, bunun mevzuunu işe başlamadan evvel açık olarak izah ederler;

2.    Nezdinde inceleme yapılanın muvafakati olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapamazlar veya buna devam edemezler (Tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile ilgili emniyet tedbirlerinin alınmas bu hükmün dışındadır. Ancak bu gibi tedbirler, incelemelerin yapıldığı yerdeki faaliyeti sekteye uğratmayacak şekilde yapılır.)

3.    İnceleme bitince bunun yapıldığını gösteren bir vesika, nezdinde inceleme yapılana verilir.”

Hükmüne yer verilmiştir. Madde bu haliyle 6009 sayılı Yasa ile geniş biçimde yeniden ele alınmasına dek yürürlükte kalmıştır.

2005 yılında batı modeli geniş kapsamlı yeni bir Gelir İdaresi Baş­kanlığı kurulmasına karar verilince, vergi denetim hizmetini bu yeni örgüt içinde ve “tek çatı” altında toplamak için siyasi ve idari açıdan büyük bir kampanya başlatılmıştır. Fakat Bakanlık içinde çeşitli merkezi ver­gi denetim birim elemanları, kendi açılarından farklı gerekçelerle tek çatı altındaki bu birleşmeye karsı çıkmış ve uzun süren tartışmalar sonunda sadece Gelirler kontrolörleri, Gelir İdaresi Başkan­lığı içinde zaten mevcut olan yerini korumuş, diğer geleneksel vergi de­netim birimleri bağımsız ve Maliye Bakanlığı’na bağlı statülerini devam et­tirmişlerdir. Böylece vergi denetim organizasyonunda beklenen yenilik ve reform gerçekleşememiş ve sorun askıda kalmıştır[18].

Vergi denetiminde yeni bir organizasyonla ilgili olarak merkezi vergi denetim kurullarının tek çatı altında toplanması tasarısı yürümeyince, vergi inceleme ve denetim sistemindeki sorunlara şimdilik bir çözüm getirmek üzere Maliye Bakanlığı’nda yeni bir Yasa Taslağı hazırlan­mak üzere çalışmalar başlamış ve gelir, kurumlar ve diğer vergi kanunlarındaki değişikler ile birlikte kaleme alınan Torba Yasa Tasarısında vergi denetimi yeniden ele alınmış ve vergi tekniği ve organizasyonu ile ilgili olarak etkin vergi denetimi ve güçlü bir koordinasyon hareketi başlatılmak istenmiştir. Yasa Taslağının gerekçesinde de açıklandığı gibi, bu yasa önce etkin bir vergi denetim sisteminin kurulabilmesi için, vergi deneti­mi düzen ve disiplin altına alınmak istenmiş, sonra da sayıları bir hayli fazla vergi denetim birimleri arasında koordinasyon ve işbirli­ğinin kurulmasına ağırlık verilmiştir[19].

Bu amaçlarla hazırlanan 23/07/2010 tarih ve 6009 sayılı Yasa VUK’nun Vergi İncelemesinde Uyulacak Esaslara İlişkin 140. Maddesine şu bentleri eklemiştir:

“2. (Ek:23/07/2010-6009/9 md.)Vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğinin nezdinde vergi incelemesi yapılana verirler. Ayrıca tutanağın bir örneğini bağlı olduğu birime, diğer örneğini de ilgili vergi dairesine gönderirler.

5. (Ek: 23/07/2010-6009/9 md.) Vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler. Ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildirirler.

6. (Ek:23/07/2010-6009/9 md.) "İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemeleri bitirmeleri esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir ve altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alırlar.

(Ek fıkra: 23/07/2010-6009/9 md) 135 inci madde ile vergi incelemesi yapmaya yetkili kılınan diğer memurlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, Gelir İdaresi Başkanlığı merkez ve taşra birimlerinde oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından değerlendirilir.

(Ek fıkra: 23/07/2010-6009/9 md) Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmiş bir özelgenin 369 uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında olduğu kanaatine varmaları halinde, söz konusu özelge, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile 413 üncü maddeye göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirilir. Bu komisyonca verilen kararlar, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olanı bağlar.

(Ek fıkra: 23/07/2010-6009/9 md) Bu maddede yazılı komisyonların başkan ve üyelerine her toplantı günü için (1000) gösterge rakamının memur aylık katsayısıyla çarpımı sonucu bulunacak tutar üzerinden toplantı ücreti ödenir. Bu şekilde ödenecek toplantı ücretinin bir aylık tutarı (5000) gösterge rakamının memur aylık katsayısıyla çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşamaz.

(Ek fıkra: 23/07/2010-6009/9 md) Bu maddede belirlenen esaslar çerçevesinde, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esaslar, komisyonların teşekkülü ile çalışma usul ve esasları ve Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından doğrudan değerlendirmeye tabi tutulacak vergi inceleme raporlarının tutarları, Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulunun önerisi üzerine Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirlenir.”

Bu düzenlemeler ile vergi denetiminde çok büyük yer tutan vergi incelemelerinin yasal çerçevesi çizilmiş ancak, bu mevzuatın uygulayıcıları arasındaki çok başlı görünüm giderilememiştir. Vergi inceleme ve denetimi yapmaya VUK’un 135. maddesi uyarınca yetkili olanlar şu şekildedir; maliye müfettişleri ve yardımcıları, hesap uzmanları ve yardımcıları, gelirler kontrolörleri ve stajyerleri, vergi denetmenleri ve yardımcıları, İlin en büyük mal memuru olarak defterdar veya vergi dairesi başkanları, vergi dairesi müdürleri.

6009   sayılı yasa her ne kadar Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulu’nun kuruluşuna ilişkin bir yönetmelik çıkarılacağını öngörmüşse de 646 sayılı KHK ile anılan yönetmelik kaldırıldığından, 6009 sayılı yasanın vergi denetimine ilişkin elde kalan en önemli maddesi yukarıdaki değişiklikleri yapan 9. Maddesidir.

646 sayılı KHK ise asıl temel düzenlemeleri getirmiştir. Burada yasanın temel yapı taşı, VUK’da 135. madde ile tespit edilen vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların Vergi Müfettişliği adı altında birleştirilmesi (Md: 4) ve Maliye Teftiş Kurulu, Hesap Uzmanları Kurulu, Gelirler Kontrolörleri ve Vergi Denet­menleri ile ilgili yapısal organizasyon kaldırılarak yerine (Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı) (Md: 1 / ç, d) kurulmuş ve tüm vergi inceleme elemanları (vergi müfettişi) adı altında birleştirilmiştir[20].

B.           VDK Başkanlığı Sonrası Vergi Denetimi

646 sayılı Kararnamenin 3 / ı, i, j, k maddelerine göre Kurul 4 gruba ayrılacaktır:

(A)  Grup ; Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı,

(B)  Grup ; Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı,

(C)  Grup ; Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlığı,

(D) Grup ; Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlığı.

 Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 24. Maddesi:

“(1) Birinci sınıf tüccarlar, vergi incelemesine tabi tutulma bakımından yıllık iş hacimleri, aktif ve öz sermaye büyüklükleri esas alınarak aşağıdaki şekilde gruplara ayrılır:

a)        Birinci Grup: (Değişik ibare:RG-8/8/2012-28378) Yıllık iş hacmi 50.000.000 TL, aktif büyüklüğü 40.000.000 TL veya öz sermaye büyüklüğü 15.000.000 TL’nin üzerinde olanlar ile bu tutarlara bakılmaksızın bankalar, sigorta şirketleri, finansal kiralama şirketleri, faktoring ve finansman şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile bireysel emeklilik veya sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunmak veya 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanununda yer alan faaliyet konularından en az birini yürütmek üzere kurulan kuruluşlar ve finansal holding şirketleri.

b)        İkinci Grup: (a) bendinde belirtilenlerin dışında kalanlar.

(2)     Birinci fıkrada yer alan tutarlar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle yeniden tespit edilir. Bu şekilde hesaplanan tutarların %5’ini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Bakanlık, bu şekilde tespit edilen tutarları (Değişik ibare:RG-8/8/2012-28378) %300’üne kadar artırmaya veya %50’sine kadar indirmeye yetkilidir.”

Buna göre 24. Maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen mükellefler ile Bakanlık tarafından belirlenen hadleri aşan diğer mükellefler (b) Grup olarak belirtilen Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından denetime tabi tutulmaktadır.

MALİ İDARE VE VERGİ DENETİMLERİNDE YENİDEN YAPILANMANIN ETKİLERİ ÜZERİNE BİR DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

6009 sayılı yasanın gerekçesine bakıldığında vergi denetimlerinde etkinliğin sağlanmasının il ve en önemli amaç olduğu görülmektedir. Çünkü Türk Vergi Denetim Sistemi içinde 2005 yılında Gelirler İdaresi Başkanlığı’nın kuruluşu sayılmazsa, denetim birimleri ve usulleri 1950’li yıllardan kalan düzenlemelere dayanmaktadır.

6009 sayılı yasa için yola çıkıldığında temel amaç, zaman içinde vergi denetimlerinde ortaya çıkan koordinasyonsuzluk ve çok başlılığın giderilmesi olsa da bu amaç 646 sayılı KHK’nın çıkarılmasına kadar ötelenmiştir.

10 Temmuz 2011 tarihinde yürürlüğe konulan 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile vergi denetimlerinde görev-yetki karmaşasına büyük ölçüde son verilerek Türkiye’de vergi incelemelerini yürütecek görevli kurum yeni baştan oluşturulmuştur. Bu yönüyle 646 sayılı KHK’nın doğru bir amaçtan yola çıkmadığını söylemek haksızlık olacaktır.

Ancak hukuki olarak ele alındığında, anılan KHK her ne kadar bir yetki kanununa dayanarak çıkarılmışsa da, kuruluşu 1950’lere dayanan yerleşmiş kurum ve kadroların, hele ki kanunla kurulmuş olanların bir KHK ile ortadan kaldırılması çizdiği görüntü açısından doğru olmamıştır. Ancak konu Anayasa Mahkemesi önüne gitmiş ve bu açıdan Anayasaya herhangi bir aykırılığı bulunmadığı yüksek mahkeme kararı ile tescillenmiştir.

Yine vergi denetimlerinde asıl amaç olan etkin ve yaygın denetim, gerek kurullar arasındaki gerekse taşra-merkez arasındaki kast sistemi nedeniyle yeknesak biçimde sağlanamamakta idi. Bu açıdan “Vergi Müfettişliği” adı altında yeni bir unvan altında denetim işini gerçekleştiren tüm personelin birleştirilmesi de yine doğru atılmış adımlardandır.

Ancak mesleğe alınma konusunda özellikle 2013 yılı pek çok sıkıntıya şahit olmuştur. Vergi denetimi işini gerçekleştirecek yeni kadrolar eğitimlerinin uygun olup olmadığı konusunda daha sıkı bir elemeye tabi tutulmalı ve mesleğe alındıktan sonra da en iyi eğitimi verecek şekilde altyapı oluşturulmalıdır. Ancak sayısı 5.000’lere varan alımın bir yıl içinde gerçekleştirilmesi, vergi müfettişliğinde mesleki bilgi ve donanım kalitesinin sorgulanması sonucunu doğurabilir.

Ancak Vergi Müfettişleri için kamuda daha önce örneğine pek sık rastlanılmayan Performans Değerlendirme Sistemi getirilmiş ve Vergi Denetim Kurulu Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği çıkarılmıştır. Anılan yönetmeliğin amacı Bu Yönetmeliğin amacı, Vergi Müfettişlerinin ve Vergi Müfettiş Yardımcılarının mesleki yeterlik ve yetkinliklerinin objektif, nesnel ve mukayeseli bir şekilde değerlendirilmesi için Performans Değerlendirme Sisteminin oluşturulması ve yönetimine ilişkin usul ve esasları düzenlemek olarak belirlenmiştir.

Yukarıda da bahsedildiği gibi gerek 6009 sayılı yasanın gerekse 646 sayılı KHK’nın doğru bir amaç doğrultusunda çıkarıldığı düşünülmekte, ancak vergi denetiminde yeknesaklığın sağlanması açısından Kurul’un ve vergi denetim elemanlarının bu köklü değişiklere uyum sağlaması ve yeni baştan bir sistem oluşmasına katkıları açısından birkaç yıllık bir uygulamaya ihtiyaç olduğu düşünülmektedir.