GELİR VERGİSİNDE İNDİRİLEBİLİR GİDERLER

GİRİŞ

Gelir Vergisi Kanunu  gerçek kişilerin şahsi gelirlerini vergilendirmeyi hedeflemektedir. Türk Vergi sisteminde vergi gelirleri toplamı içerisinde en fazla paya sahip olan vergi çeşididir.193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1. maddesinde gelir;  “gerçek kişinin bir takvim yılı içerisinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı” olarak tanımlanmıştır. Mükellefler gelir vergisi matrahlarını tespit vergilendirilecek kazançları üzerinden daha düşük bir matrah belirleyebilir. Muhtelif kanun hükümlerinde yer alan indirilebilir giderler ancak kanunun cevaz verdiği verdiği ölçüde indirim konusu yapılabilir. Bu çalışmamızda da gider kavramından bahsedip bazı yabancı ülkelerdeki durum ile Türk vergi sisteminde matrahtan indirilebilir giderleri ele alıp çalışmayı nihayete erdireceğiz.

BİRİNCİ BÖLÜM

I)GİDER KAVRAMI VE TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE İNDİRİLEBİLECEK GİDERLERİN GENEL ŞARTLARI

A)Gider kavramı

Gider kavramı; iktisadi bir kuruluşun, mal ve hizmet üretmek, faaliyetini devam ettirebilme veya bunlara sahip olabilme adına para ya da benzeri değerleri elden çıkartmaları olarak ifade edilmektedir. İşletme faaliyetlerinin devam ettirilebilmesi  gelir (kâr) elde edilmesi amacına yönelik olduğundan, bir harcamanın gider olarak nitelendirilebilmesi için, o harcamanın gelirin (kârın) elde edilmesine katkı sağlaması gerekir.[1] Gelir ve kâr kavramı gibi, gider kavramı da dönemsel bir nitelik taşır.

Gider kavramına yüklenen anlamlar çeşitli alanlara göre farklılık arzedebilir, bunlardan bazıları burada kısaca ele alınabilir.

a)İşletme Ekonomisi Açısından Gider kavramı

İşletme ekonomisi açısından gider kavramı “mal” ya da “hizmet” üretiminde, üretilen mal ya da hizmet için katlanılması zorunlu giderlerdir.[2] İşletmeler için zorunlu olmayan giderler işletme ekonomisi gider kavramının dışında tutulmaktadır. İşletme ekonomisi açısından bir giderin gider olarak kabul edilebilmesi için, işletme için lüzumlu ve zorunlu olması kaçınılmazdır.[3]

b) Muhasebe Açısından Gider Kavramı

Muhasebe açısından gider kavramı, bilanço yaklaşımı ve gelir yaklaşımı açısından gider olmak üzere iki farklı şekilde ifade edilmektedir.

1)Bilanço Yaklaşımında Gider Kavramı

Bilanço yaklaşımında gider “işletmeden çekilen ve konan değerler hariç olmak üzere, belirli bir dönemde varlıklarda meydana gelen azalmalar veya yükümlülüklerde meydana gelen artmalar” olarak algılanmakta ve kavramın tanımlaması yapılırken işletmenin “varlık” ve “yükümlülük” leri esas alınmaktadır[4].

2)Gelir Yaklaşımında Gider Kavramı

Gelir yaklaşımında gider kavramı ise, “kayıp” kavramına oturtulmaya çalışılmıştır.[5] Gider, işletmenin faaliyetini ve mevcudiyetini sürdürebilmesi ve bir gelir elde edilmesi ya da yarar sağlaması için, belli bir dönemde kullandığı ya da tükettiği girdilerin yararı tükenmiş hasılattan mahsup edilen kısmıdır.[6]

c) Maliyet Muhasebesi Açısından Gider Kavramı

Maliyet gideri, bir işletmenin  mal ya da hizmet üretimi için gerekli olan ve üretimde tüketilen mal ya da hizmetlerin parasal tutarıdır. İşletmeler gelir yaratmak maksadıyla üretim yapmaktadır bunu yaparken de bazı işletme varlıklarını (mal ve hizmet) tüketmekte, her üretim belirli varlık ve hizmet tüketimi sonucu oluşmakta bu duruma yani üretimde tüketilen mal ve hizmetlere,  muhasebe literatüründe “maliyet gideri” adı verilmektedir.[7] Her üretilen mal ve hizmet maliyeti de bu maliyet giderinden oluşmaktadır.      Maliyet giderinden bahsedebilmek için bazı varlık ve hizmetlerin mal ya da hizmet üretiminde faydalarının tüketilmiş olması ve üretim için lüzumlu olması gerekmekte ve faydası tüketilmeyen ya da üretim için gerekli olmayan giderler “maliyet gideri” kavramı içerisinde yer almazlar.[8] Ancak işletme faaliyetleri esnasında net aktiflerinde gerçekleşmesi beklenen ve muhtemel azalmaları önleme maksadıyla alınan tedbirler de gider kabul edilirler.[9] Henüz bir ödeme gerçekleşmemiş olmakla birlikte  sonrasında bu yükümlülük altına girileceğinden, bu doğrultuda yapılan harcamaları veya karşılık ayırmaları gider olarak değerlendirmek mümkündür.[10]

d)Vergisel Açıdan Gider Kavramı

Vergisel açıdan gider kavramı, 193 sayılı GVK’nun 40. maddesinde de yer aldığı şekliyle ticari kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili yapılan giderlerdir. Anılan bu genel prensibin dışında ne tür şeylerin gider olarak yazılabileceği özel vergi kanunlarında yer almaktadır. Ayrıca, bir hukuk normuna bağlı veya sözleşme gereğince ya da ilama dayalı olarak ortaya çıkan giderler de vergide yasal giderler kapsamındadır.[11] Vergi hukukumuzda giderlere ilişkin hükümler incelendiğinde vergi hukuku açısından giderlerin belirlenmesinde temel ölçütleri şu şekilde belirleyebiliriz.[12]

1-    Giderler istisnalar dışında bir belgeye bağlanmalıdır.

2-    Gider ticari kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır.

3- Giderlerin Vergi  kanunlarında yasaklanmamış veya sınırlanmamış olması gereklidir.

4- Yapılan gider karşılığında öz varlıkta bir azalma meydana gelmelidir.

5- Yapılan gider karşılığında istisnalar dışında maddi ve gayri maddi bir varlık edinilmemiş olmalıdır.

6- Yapılan gider, gelenek ve göreneklerin icaplarına uygun olmalıdır.

7- Giderler faaliyetin geliştirilmesi ile ilgili olmalıdır. 

8- Gideri yaratan faktörler için yapılacak ödemeler işletme sahibine, eşine veya velayeti altındaki çocuklara yapılmamış olması gereklidir.

GVK'nun 40. maddesi, vergi matrahına esas olacak kazancın tespitinde indirilecek giderleri maddeye göre, gelirlerden indirilecek giderler, genel maliyette yani münhasıran bir veya birkaç  iktisadi kıymeti  ilgilendirmeyip  işletmenin  tümünü  ilgilendiren giderlerdir. GVK’nun 40. maddenin 1. bendinde genel giderin mahiyeti hakkında genel bir prensip vazettikten sonra, kanunun ihdas edildiği yıllardaki  ekonomik faaliyetlerin gereği doğan, ancak uygulamada bunların gider kabul edilmeyeceklerine ilişkin tereddütleri gidermek amacıyla, diğer bentlerde açıklık getirmiştir. Bu açıklığın, gider gösterilebilecek harcamalara bir sınırlama getirilmesi olarak kabul edilmemesi gerekmektedir. 40. maddenin 1. bendindeki bu temel prensip, işletmenin konusu ve faaliyetleri ile ilgili harcamaların gider olarak gösterileceğini açıkça vurgulamaktadır.[13]

Görüldüğü gibi vergi kanunları kesin kuralların yanı sıra, uygulamadaki muhtelif olasılıklar ve önceden kestirilmesi güç durumlar için yoruma imkan tanıyacak ana prensipleri içerirler.

B)TÜRK VERGİ SİSTEMİNDEKİ İNDİRİLEBİLİR GİDERLERİN GENEL ŞARTLARI

Türk vergi mevzuatı açısından yapılan harcamaların, gelir vergisine ilişkin matrahın tespitinde indirilebilir gider olarak yazılması için bazı genel şartları taşımaları gerekmektedir.

a)İlliyet Bağı İlkesi

Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın belirlenmesinde indirilecek giderlerin anlatıldığı 40. maddesinin 1. fıkrasında, ticari kazancın “elde edilmesi ve idame ettirilmesi için” yapılan genel giderlerin indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir. Benzer şekilde aynı maddenin 3. fıkrasında işle ilgili zarar ve tazminatlardan, 4. fıkrasında da işle ilgili seyahat ve ikamet giderleri yer almıştır.

Bu durumda yapılan bir gider veya harcamanın genel gider olarak değerlendirilmesi için yapılan giderler kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile arasında açık bir illiyet bağının bulunması gerekmektedir.

İşletmeyle ilgili her türlü giderin kazanç elde etme amacına yönelik olduğu ileri sürülebilir ise de, bir genel giderin indirim konusu yapılabilmesi için kazancın elde edilmesi veya idamesi ile olan illiyet bağının doğrudan ve etkisinin görülebilir olması gerekmektedir.[14] Gelir yaratıcı veya artırıcı etkisi ihtimale bağlı olan giderlerin, ticari kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmesi mümkün değildir. Örneğin personelin moral değerlerinin yükselmesini ve buna bağlı olarak verimlilik artışı sağlamayı amaçlayan toplu eğlence giderleri ile kazancın elde edilmesi arasındaki ilişki doğrudan değil, dolaylıdır.[15]

b)Orantılılık İlkesi

Yapılan harcamaların keyfilikten ari olması gerekir. Harcamanın keyfilik taşıyıp taşımadığı işletme ölçülerine ve o gideri yapmak suretiyle elde edilen iktisadi faydanın miktarına göre belirlenir.[16] Örneğin ortalama fiyattan yalnızca 1000 adet gömlek satma bağlantısı yapmak için 3 ay beş yıldızlı bir otelde konaklama gideri yapılması iktisaden açıklanabilir değildir. Benzer biçimde yıllık cirosundan daha yüksek bedeli olan bir otomobil alınması durumunda yapılan giderin keyfilik taşıdığı anlamına gelir.

            Doğal olarak keyfilik unsuru için belirttiğimiz bu yaklaşım tarzı, aynı zamanda “mecburilik” unsurunun da aranması ve olaya tersten bakıldığında sadece mecburilik niteliği sebebiyle bir harcamanın gider olarak dikkate alınmasını beraberinde getirmektedir.[17] Yargı mercilerinin de bu yönde çokça kararı mevcuttur.

c) Maliyet Unsuru Olmama İlkesi

Yapılan bazı giderler, vergi yasalarında maliyetin unsuru olarak sayılmışlar ve bu harcamalar indirilecek gider olarak değil, maliyet bedelinin tespit edilmesinde dikkate alınmaktadır.[18] Bu sebeple bir harcamanın genel gider kapsamında sayılabilmesi için, herhangi bir iktisadi kıymetin maliyet bedelini oluşturan unsurlardan olmaması gerekir.[19] Örneğin bir malın işyerine taşınmasına ödenen paralar ile sigorta giderleri, o malın maliyet bedelinde dikkate alınırlar. Benzer biçimde makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden doğan giderlerin ya da inşaat projeleri için ödenen harçların gayrimenkulün maliyete dâhil edilmesi zorunludur.

d)Maddi ve Gayrimaddi Bir Değer İktisap Edilmeme İlkesi

Yapılan harcamanın genel gider kapsamında değerlendirilebilmesi için

aranan başka bir koşul, bu harcama ile gayrimaddi bir hak veya maddi bir kıymet iktisap edilmemiş olmasının gerektiğidir.[20] Değeri yasalarla belirlenmiş tutarı aşan maddi ve gayrimaddi haklar gider yazılarak değil, amortisman vasıtasıyla itfa edilirler.[21]

e)Dönemsellik İlkesi

Dönemsellik, işletmenin devamlılığı uyarınca işletmenin ömrünün bölünmesi ve her döneminin faaliyet neticelerinin ayrı ayrı birbirinden bağımsız olarak değerlendirmeye tabi tutulmasıdır.

Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hâsılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla mukayese edilmesi bu kavramın gereğidir.[22] Bir giderin ya da harcamanın indirilebilmesi için ait olduğu döneme ilişkin hesaplara geçirilmesi gerekir. Giderin ait olduğu dönemden sonraki dönemlerde kayıtlara geçirilmesi halinde ise anılan bu durum dönemsellik ilkesi ile ters düşecektir. Ait olduğu dönemde hesaplara dercedilmeyen bir gider, gelecek dönemler için kanunen kabul edilmeyen gider niteliğine dönüşür.

f)Giderin İlgili Olduğu Faaliyetin Vergiye Tâbi Olması İlkesi

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun  5. maddesinin 3. fıkrasına göre indirim konusu yapılabilmesi için harcamanın yapıldığı gelir doğurucu olayın vergiye tabi bulunması gerekir.[23] İstisna kazançları elde etmek amacıyla yapılan harcamaların kurum kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün değildir. Dolayısıyla, bu gelirlerin elde edilmesine yönelik olarak yapılmış olan giderlerin kanunen kabul edilmeyen giderler kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.[24]

g)Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Olmama İlkesi

Bir genel giderin ticari kazancın safi tutarının belirlenmesinde indirime konu olabilmesi için, giderin indirilmesini önleyen yasal bir düzenlemenin mevzuatta yer almaması gerekir.[25] Böyle bir hükmün bulunması halinde ise, giderin ticari kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilişkisi açık olsa da , gider olarak indirim konusu yapılamaz.[26]

h)Belgelendirilme İlkesi

Yapılan bir harcamanın gider olarak değerlendirilebilmesi için söz konusu harcamanın meşru vesaiklerle ispatlanması gerekir. Mükellefler yapmış oldukları harcamaları VUK’nun 227. Maddesi uyarınca belgelendirmek mecburiyetindedir ve diğer tüm koşulları barındırsa dahi belgelendirilemeyen bir giderin indirim konusu yapılabilmesi mümkün değildir.[27]Ancak vergi kanunlarında bazen bu durumun istisnaları olabilmektedir. Örneğin; GVK’nun 40. maddesinin 1. bendi parantez içi hükmüne göre; ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlere ilaveten; ihracat, yurt dışında inşaat, onarım, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu faaliyetlerden döviz olarak

elde ettikleri hâsılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de

belgesiz olarak indirebilirler.[28] Gerçekte bu amaçla yapılan harcamalar daha

fazla bile olsa, belgesi olmadığından binde 5’i geçen kısmın kanunen kabul edilmeyen gider olarak dahi dikkate alınması mümkün değildir. Benzer biçimde GVK’nun 74. maddesinin 3. fıkrasına göre götürü gider usulünü seçen gayrimenkul sermaye iradı sahibi mükelleflerin, bu giderlerini belgelendirmeleri gerekmez.[29]

            VUK’nun 228. maddesine göre tevsiki zorunlu olmayan giderler de bulunmaktadır. Bunlar örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler, vesikanın teminine imkan olmayan giderler ve vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderlerdir. Bu giderlerin geçerli sayılabilmesi için gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve niteliğine uygun olması şarttır.[30] Bu tarz bir giderin yurtiçi ya da yurtdışında yapılmış olmasının bir önemi bulunmamaktadır.[31]Bu tarz giderlere hamaliye giderleri, şehir içi dolmuş giderleri, köprü geçiş ücretleri ve posta giderleri örnek verilebilir.[32]

            Diğer taraftan sürekli değişen ve gelişen teknolojiye endeksli olarak internet üzerinden gerçekleştirilen ödemelerinde belgelendirilmesi bir özellik arzetmekte mevcut vergi düzenlemeleri, elektronik kayıt vasıtaları ile elektronik işlem belgelerinin hukuki açıdan muteber olabilmesini sağlayacak yasal hükümlerden yoksundur.[33] Elektronik belgelere dayanan giderlerin yasal boşluk olması hasebiyle şu an için indirime konu olması mümkün gözükmemektedir.

            Yurtdışında alınan faturalarda özellik taşımaktadır. Şirket namına yurt dışına gönderilen bir çalışanın yapmış olduğu konaklama harcaması için ilgili ülke belgeyi ekseriyetle gerçek kişi adına düzenlemektedir. Bu durumda bu belgenin, çalışana harcırah da ödenmemesine bağlı olarak, gider olarak kaydedilip edilmeyeceği konusunda tereddütler ortaya çıkabilecek ve adına belge düzenlenmiş kişinin, şirketle ilişkisi açık ve doğal ise ve yapılan harcama açısından da yasanın aradığı kriterlere uygunluk bulunması halinde bu türden belgelerin gider olarak kaydedilmesi mümkün bulunmaktadır.[34]

İKİNCİ BÖLÜM

II)BAZI YABANCI ÜLKELERDEKİ UYGULAMALAR VE DURUM

1)Amerika Birleşik Devletleri

Amerikan Gelir Vergisinde, matrahtan yapılacak indirimler, standart (kanunlara uyarınca belirlenmiş belli miktarlar) ile standart olmayan indirimler (gerçekleşen gider kalemleri) şeklinde ikiye ayrılmakla birlikte mükellef bunlar arasında kıyaslama yaparak ödenecek vergi miktarını doğrudan azaltacağından daha yüksek olanı tercih etmek durumundadır.[35]  Amerikan gelir vergisine ilişkin indirim konularına ilişkin bazı kalemleri saymak gerekir.

a)Sağlık Giderleri

Matrahtan indirilebilecek sağlık ile ilgili harcamaların aşağıda yer alan nitelikleri taşıması gerekir.[36]

1-Doktor tarafından gerekli görülen reçeteli ilaçlar ile insülin,

2-Tüm vücut ve diş sağlığına ilişkin olarak ödenen sigorta primleri

3-Diğer genel ve diş sağlığı harcamaları

            Sağlık harcamalarında indirim konusu yapılabilecek gider miktarı, vergiye tabi tutulan brüt gelirin %7.5’ini aşan kısmıdır.

            Aşağıda indirim konusu yapılabilecek bazı sağlık gider kalemlerine yer verilecektir.[37]

            Reçete edilen ilaçlar ve insülin giderlerin indirilebilmesi için en önemli koşul doktor tavsiyesi üzerine yapılmasıdır ki örneğin reçetesiz yazılan vitamin ve demir hapları gider olarak indirilemez. Tüm sigorta giderlerinin tamamı ile bakım yurtları ve yaşlı evlerinde yapılan tüm harcamalar ve buna ilişkin iaşe ve konaklama giderleri dahi indirilebilir. Zorunlu ve gerekli ulaşım masrafları ile çeşitli programlar yani doktorca önerilen sigarayı ve alkolü bırakma programları dans ve yüzme dersleri masrafları da indirilebilir. Zihinsel veya bedensel özürlü çocukların tedavi maksatlı olarak özel okullara gönderilmesi için yapılan harcamalarda gider yazılarak indirilebilir. Normal şartlarda estetik harcamaları indirilemez ancak zorunlu veya gerekli hallerde örneğin bir travma veya kaza sonucu oluşan anormalliklerin ameliyat vasıtasıyla düzeltilmesi durumunda yapılan estetik ameliyat giderleri indirilebilir. Tıbbi bakımla ilgili doğrudan alakalı malzeme, alet ve cihaz alımlarına ilişkin masraflar ile işitme cihazları, gözlükler, takma kol-bacak, diş teli, tekerlekli sandalye giderleri ve akapunktur giderleri de indirilebilir.

b)Ödenen Vergiler ile Faiz Giderleri

Yerel veya merkezi olarak ödenen vergilerin indirilebilmesi için ilgili yılda ödenmiş olması gerekir ki çoğunlukla da tahsilat esasına göre vergilendirilen mükellefler vergilerini ödedikleri vakitte, tahakkuk esasına tabi olanlar ise vergileri tahakkuk ettiği vakit indirim hakkı elde ederler.[38] Emlak vergileri bu konuda örnek verilebilir.

            Şahısların kendilerine ait olarak konut olarak aldıkları ve yazlık olarak kullandıkları işlere ilişkin yapmış oldukları borçların faizlerini indirebilirler tabi söz konusu evlerde belli bir süre ikamet etme şartı da aranmaktadır.[39] Yatırımlara ilişkin faiz ödemelerinde kısıtlama getirilmiştir bunun sebebi de bazı mükelleflerin yüksek miktarda ödemiş oldukları faiz giderlerinin ilgili olduğu yatırımlar, ekseriyetle çok az veya hiç gelir getirmemekte bu yüzden de yatırımlara ilişkin faiz giderleri indirim tutarı, net yatırım gelirleri ile sınırlandırılmıştır.[40]

c)Bağış ve Yardımlar

Dini, bilimsel, insani, kültürel, hayır veya edebi amaçlı ya da çocuk ve hayvanlara yapılan kötü muamelenin önlenmesine yönelik  faaliyette bulunan bütün kurum ve kuruluşlara ve kamu yararı maksadıyla kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan bağış ve yardımlar gelir vergisi matrahından indirilebilirken, burada bağış yapılan kurumlarda aranan temel şart, kar amacının güdülmemesi ve yurtiçinde bulunmasıdır.[41]

Kar amacı gütmeyen çeşitli hastalıklarla mücadele eden eğitim ve araştırmaya yönelik kuruluşlara yapılan bağışlarda indirilebilir. Nakit olarak yapılan bağışlar beyanname de gösterilir, ayni bağışlar ise emsal bedelleri ile beyannamede gösterilir.[42]

d)Kayıp ve Çalıntı Zararları

Meydana gelen durumun öngörülmeyen, beklenmeyen ve olağan dışı olmak kaydıyla sigortalanmamış olan kıymetlerin herhangi bir kaza, yangın, sel, hırsızlık ve muhtelif olaylar sebebiyle uğramış oldukları zarar ve kayıplar matrahtan indirilebilir. İndirilecek zarar ve kayıpların tutarının tespitinde bazı sınırlamalar vardır şöyle ki indirim yalnızca gelir getiren ve şahsi kullanılan varlıklar için geçerli olup hisse senedi, bono, altın, gümüş gibi gelir getiren kıymetlerin zararı halinde indirilebilecek tutar brüt gelirin %2’ sini aşan kısmıyla sınırlı, bunun haricindeki kıymetlerin kayıp ve çalınması halinde öncelikle zararın ilk 100 doları indirilemez bu kıymetlerde indirilecek tutar brüt gelirin %10’unu aşan kısmı ile sınırlandırılmıştır.[43]

e)Taşınma Giderleri ile İşle İlgili Olan Giderler

Mükellefin kendisinin ailesinin ve şahsi eşyalarının taşınması esnasında meydana gelen ekseriyetle ücretli çalışanlara (hamal) münhasır giderler olup bunların da bazılarının tamamı bazılarının ise bir kısmı indirilebilir. İndirim için ilk koşul, taşınılan yer ile yeni taşınan yerdeki evler ile işyerleri arasındaki mesafelerin belli ölçülerde olması gerekmekte diğer bir koşul ise yeni işe başlama tarihinden itibaren belli bir süre içinde çalışma mecburiyetindedir. [44]

İşverence karşılanmayan işle alakalı giderler, diğer giderler kapsamında olup bunlar yolculuk giderleri, ulaşım ücretleri, araba kiralama ücretleri, otopark ücretleri, iaşe, dergi kitap v.b. giderlerdir. Çalışanın yiyecek harcamaları ile ilgili giderlerin en fazla %80’i indirilebilir lakin şehir içi olması durumunda bu konuda indirim yapmakta pek mümkün gözükmemektedir.[45]

f)Diğer Giderler

Bu kapsamda yer alan giderlerde hiçbir sınırlama söz konusu olmayıp, kumardaki kayıplar (kumardaki kazançları aşmamak kaydıyla) indirilebilir ancak kumar oynanılan yer, kazanç ve oyuna ilişkin bir günlük tutulması gerekir. Varislerce ölen kişiye ait emlak vergisi ödemeleri de matrahtan indirilebilmektedir.[46]

İndirilemeyen diğer giderler ise şu şekildedir.[47]

-Mezar yeri de dahil cenaze masrafları

-Çek yazma masrafları

-Belli bazı kulüplerin aidatları

-Ceza ödemeleri (trafik cezası gibi)

-Ruhsatlar (ehliyet ve evlilik ruhsatı gibi)

-Ev onarım, sigorta ve kiraları

-Hayat sigortası primleri

-Lobicilik giderleri

-Özel araba, mobilya ve ev satışından doğan zararlar

-Siyasi bağış ve yardımlar

-Çalışanlarla birlikte yene öğle yemeği giderleri

-Vergiden muaf gelire ilişkin giderler

-Telefon hattı ücretleri

2)Norveç

Norveç’te giderlerin indirilmesinde belirli limitler mevcut olup maaştan sağlık ve benzeri arızi şahsi harcamaların en fazla %36’sı gider olarak indirilebilmekte, bununla birlikte indirim tutarı 4.000 NOK’tan az , 67.000 NOK’tan fazla olamaz[48]. Yerleşik bir vergi mükellefinin 12 yaşının altındaki çocukları ile ilgili belgeli giderlerin bir çocuk için maksimum 25.000 NOK,  diğer her bir çocuk başına 15.000 NOK indirim verilmiş bu durum evli veya bekar olma medeni haline göre değişiklik göstermemektedir. 34 yaşın altında olan yerleşik kişiler için ev almaları durumunda gelir vergisi matrahından en fazla 15.000 NOK kadar indirilebilir bireysel emeklilik şirketlerine yapılan ödemelerde evli ve bekarlar için miktar değişmemekle birlikte limit 15.000 NOK’tur.[49]

Yatırımlar yahut diğer borçlanmalar neticesinde ödenmiş olan faizler (örneğin ev kredi faizleri) indirilebilmektedir.[50]

3)Fransa

Fransa’da bölgesel vergi sistemi uygulanmakta normal faaliyet harcamaları, hesaplanan vergilendirilebilir gelirden indirilebilir ancak  harcamanın iş ile ilgisi olması ve istenildiğinde iş ile ilgisinin ispatlanabilir olması gerekmekte, Fransa’da kabul edilebilir indirimlerle ilgili yazılı ve tanımlanmış bir kural mevcut olmamakla birlikte genel prensip, harcamaların işle ilgili olmasıdır.[51]

Yöneticilere ödenen ücretler, onarım ve bakım giderleri, sosyal güvenlik primleri, belirlenen limitler içerisinde araştırma maliyetleri, kamu yararına çalışan kültürel, sosyal ve araştırma kurumlarına yapılan bağış ve ödemeler, yabancı patentler, maaşlar, düşük gelirli çalışanlara verilen tatil yardımları bazı ödenen vergiler (Örn: İşletme vergileri ücretler üzerindeki vergiler gibi)  indirilebilecek giderlerin bir kısmını oluşturmaktadır.[52]

 İndirime konu olabilecek diğer bazı harcamalar ise aşağıda yer aldığı gibidir.[53]

- Çevre dostu otomobil alımlarında orta vadeli leasing giderleri

- Belirlenen limitler içerisinde anne-babaya destek için yapılan harcamaları ile onların uzun süre kalabilmeleri için yapılan ev ve barınak harcamaları

- Turizm sektöründeki motorlu araçların vergisi ile leasing

giderlerinin yıllık amortisman kadar tutarı

- 6 yaşından küçük çocukların bakım ücretlerinin % 25‟i

- Üst kademe yöneticilerinin eğlence harcamaları

- Malikane, yat, avlanma ve balıkçılıkla ilgili giderler

- Kurumlar vergisi

- Bağış giderleri

- Yasal sınırları aşan cari harcamalar

Uzun süreli bakım giderlerinin de indirilmesi mümkün, yine mükellef ilk evinin alırken kullandığı krediler sebebiyle yaptığı ödemelerde indirilebilir başka bir ifadeyle mortgage faiz ödemeleri de Fransa da gelir vergisi matrahından indirilebilecek kalemler arasında sayılmıştır. [54]

4)Almanya

Genel itibariyle, işletmenin faaliyetlerini idame ettirebilmek için yaptığı tüm harcamalar matrahtan indirilebilir. Ancak bazı giderlerin indiriminde limitler konulmuştur. (Örn: Müşterileri yemek, gezi, eğlence mekanlarına götürme giderlerinin ancak %70’i indirilebilir).

Bireysel vergi mükellefleri gelir vergisi matrahından aşağıda yer alan kalemleri indirebilir.[55]

- Özel yaşam, ev ve sağlık sigortasına katılım sonucu ödenen iştirak payları (bekarlar için maksimum 1.500 Euro, evlilerde 3.000 Euro),

- Senelik 4000 Euroyu aşmamak şartıyla yapılan meslek eğitim giderleri,

- Yardımlaşma derneklerine, kültürel ve spor organizasyonlarına yapılan bağış ve yardımlar,

- Boşanılan eşe ödenen nafakalar maksimum 13.805 Euro

- Alman Protestan ve Katolik kiliselerine ödenen vergiler

Çocuklar içinde bazı indirimler mevcut olup aylık ilk üç çocuk için 154 Euro, üçten sonraki her çocuk başına 179 Euro çocuk yardımı yapılır. Ancak vergi idaresi çocuk yardımı ile çocuk vergi indirimi arasında kıyaslama yaparak hangisinin daha avantajlı olduğunu hesap edip otomatik olarak nihai vergiyi düzenlemektedir.[56]

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

III)TÜRK GELİR VERGİ SİSTEMİNDEKİ İNDİRİLEBİLİR GİDERLER

Aşağıda özellikle ticari kazançların üzerinden yapılabilecek indirimlere değinilecektir. Hangi gelirlerin matrahtan indirilebileceğini öngören madde ise 193 sayılı GVK’nun 40. maddesidir.

a)Genel Giderler

193 sayılı GVK’nun 40. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde ticari genel giderin indirim konusu olabilmesi, ticari kazancın elde edilmesi ve devam ettirilebilmesi ile ilgili olması şartını taşıması gerekir.

İşle ilgili olarak ticari kazancın elde edilmesi ve devam ettirilebilmesi için ödenen ücretler her ne ad altında ödenirse ödensin gider yazılıp indirebilir.[57] Enerji, Isıtma, aydınlatma, su ve iletişim ve internet giderleri en temel giderlerden olduğu için bunlarda genel gider kapsamındadır ve indirilebilir. İndirilebilecek genel giderlerin bazılarını şu şekilde sıralamak gerekir. Büro müstahdemlerinin maaş ve ücretleri, huzur hakları, sigorta giderleri, kira ödemeleri, temsil ve ağırlama giderleri, haberleşme giderleri, reklam, pazarlama satış ve dağıtım giderleri,  mesleki teşekküllere ödenen aidat, işletmenin bünyesine dahil olan gayrımenkuller için ödenen vergiler ve bunların tamir ve idame giderleri, kırtasiye ve sair müteferrik büro giderleri gibi her türlü işletme giderleri genel gider yazılarak indirilebilir.[58]

Elektrik, su, telefon ve benzeri ödemelerin geç yapılmasından kaynaklanan gecikme faizi ve zamları ve yasal zorunluluklar sebebiyle (örn: Her türlü para cezaları ile vergi cezalarının 213 sayılı VUK’nun ve 6183 sayılı AATUHK’ na göre ödenen cezalar ile gecikme faiz ve zamları) yapılan ödemelerin gider olarak yazılarak matrahtan indirilmesi mümkündür.[59]

b)Sosyal Giderler

Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, demirbaş olarak verilen giyim eşyası

giderleri tarzında giderlerdir bunlarda matrahtan indirilebilir. (GVK md.40/2)

c)Sosyal Sigorta Giderleri ile Emekli Aidatları

Türkiye de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması kaydıyla ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz olması koşuluyla sigorta primleri ve emekli aidatı ile işverenlerin ödedikleri sosyal sigorta primleri ve emekli aidatı ile işverenlerin ödedikleri sosyal sigorta işveren payıda matrahtan indirilebilecek giderler arasında yer almaktadır.(GVK md.40/2)

Ayrıca bireysel emeklilik sistemine ödedikleri katkı payının beyan edilen gelirin %10’una kadar olan kısmını, şahıs sigırtaları için ödenen primlerin ise beyan edilen gelirin %5’ inde kadar olan kısmı matrahtan indirim konusu yapılabilirken diğer yandan da bireysel emeklilik şirketine ödenen katkı payları ile şahıs sigorta şirketlerine ödenen primlerin yıllık olarak asgari ücretin  yıllık brüt tutarını da aşmaması gerekir.[60]

d)Zararlar ve Tazminatlar

İş ile ilgili olmak kaydıyla, sözleşmeye veya ilama ya da kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlarda gider olarak indirilebilir.(GVK md 40/3)

GVK’nun 88. maddesine göre, gelirin toplanmasında; gelir kaynaklarının bir kısmından meydana gelen zararların, diğer kaynakların kazanç ve iratlarından mahsup edilmesi mümkün olup lakin diğer kazanç ve iratlardan kaynaklanan zararlar dikkate alınmaz.[61]

Yıl içinde gerçekleştirilecek mahsup işlemi neticesinde kapatılamayan zarar kısmı, izleyen yılların gelirlerinden indirilebilir, ayrıca tam mükellefiyette, yurt dışında faaliyette bulunan şahısların, yurt dışı faaliyetlerinden ötürü doğan zararlar da belirli koşullar çerçevesinde indirim konusu yapılabilmektedir.[62]

e)Seyahat ve Konaklama ile Vasıta Giderleri

Seyahat maksadının gerektirdiği süreyle sınırlı olmak üzere, işle ilgili ve yapılan işin önemi ve genişliği ile orantılı seyahat ve konaklama giderleri matrahtan indirilebilir.(GVK md.40/4)

            Kiralama yoluyla elde edilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan vasıtaların akaryakıt, tamir, bakım, lastik gibi cari giderleri indirilebilir.(GVK md.40/5)

            Zirai kazanç sahipleri ise, işletmeye dahil olup aynı zamanda şahsi ve ailevi ihtiyaçlar içinde kullanılan vasıtaların giderlerinin en fazla yarısını indirim konusu yapabilir.(GVK md.57/I-11)

f)Vergi, Resim ve Harçlar

İşletme ile ilgili olmak kaydıyla ; bina, arazi gideri istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar da gelir vergisi matrahından indirilebilir.(GVK md.40/6) Ayrıyeten indirim hakkı tanınmayan işlemlere isabet eden katma değer vergisi de gelir yahut kurumlar vergisi matrahının belirlenmesinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir.[63]

Gayrımenkul sermaye iradı sahipleri, kiraladıkları mal veya haklar için

ödedikleri vergi, resim, harç ve şerefiyelerle belediyere ödedikleri harcamalara iştirak paylarını iratlarından indirebilir (GVK md.74/5)

g)Amortismanlar ve İşveren Sendikası Aidatları

213 sayılı VUK hükümleri uyarınca ayrılmış olan amortismanlar da  matrahtan indirilebilecek giderler arasında yer alır. Kiralan mal ve haklar için ayrılan amortismanlar gayrımenkul  sermaye iradı mükelleflerince, gerçek gider yöntemini seçmeleri kaydıyla, indirime konu olabilir. (GVK md.40/7)

İşverenlerce, Sendikalar Kanunun hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar (şu kadar ki; ödenen aidatın bir aylık tutarı, işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşamaz) indirime konu olabilir.(GVK md.40/8)

h)Bağış ve Yardımlar

Fakirlere yardım maksadıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen usul ve esaslar çerçevesince bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelleri vergilendirilebilecek kazançlardan indirilebilir. (GVK md.40/10)

            Ayrıca; genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler ile kamu yararına çalışan dernekler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yıllık toplamı beyan edilecek gelirin %’5’ ini (kalkınmada öncelikli yöreler için %10’unu) aşmamak kaydıyla, makbuz mukabilinde yapılan bağış ve yardımlar ile genel ve özel büçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak ( kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası hasebiyle yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımalr ile mevcut tesislerin faaliyetlerini idame ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tümü vergilendirilecek gelirden indirilir.[64]

ı)Finansman Giderleri

Örtülü kazanç dağıtımı ve örtülü sermaye kapsamında olmamak şartıyla ticari faaliyetin devamıyla ilgili finansman giderleri ve işletme için alınan ve işletme için harcanan borç paraların faizleri vergilendirilecek kazançtan indirilebilir.[65]

Kiralanan mal ve haklar hasebiyle yapılan ve bunlara sarfedilen borçların faizleri ile konut olarak kiralanan bir adet taşınmazın iktisabından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin %5’i taşınmaz sermaye iradından indirim konusu  yapılabilir. (GVK md. 74/I-4)[66]

i)Zirai Girdi Maliyetleri

Zirai üretimde kullanmak için tohum, gübre, fide, yem, ilaç ve benzeri maddelerin temini için yapılan giderler ile işletmede üretilip de  tohum, yem ve diğer şekillerle kullanılan zirai mahsullerin emsal bedelleri zirai kazançtan indirilebilir. (GVK md. 57/1)

j)Eğitim ve Sağlık Harcamaları İndirimi

Beyan edilen gelirin %10’unu geçmemesi, Türkiye’ de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veyahut tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi koşuluyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamaları indirim konusu yapılabilir. (GVK md.89/2)

k)Sakatlık İndirimi

Serbest meslek faaliyetinde bulunan veya basit usulde vergilendirilen özürlülerin beyan edilen gelirlerine, 193 sayılı GVK’nun 31.maddesinde düzenlenen sakatlık derecelerine göre hesaplanan sakatlık indirimi (Bu indirimden bakmakla mükellef olduğu özürlü şahıs bulunan serbest meslek erbabı ile hizmet erbabı (tevfikat matrahıda dahil olmak üzere)  da yararlanır.) hesap edilen gelirden indirilebilir.

l)Kültürel Harcamalar

Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler, kamu yararına çalışan dernekler, Bakanlar Kurulu tarafından vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve bilimsel araştırma faaliyetinde bulunan kurum ve

kuruluşlar tarafından yapılan ya da Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen veya desteklenmesi uygun bulunan; kültür ve sanat faaliyetlerine, ülkemizin tanıtımı ile ilgili faaliyetlere, kültür varlıklarının korunması için yapılan çalışmalara, bilimsel kazılara, kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültürel ve sanatsal etkinliklerin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına ilişkin harcamalar ile bu maksatla yapılan her

türlü bağış ve yardımların tümü indirim konusu yapılabilir.[67] (GVK89/7)

m)Sponsorluk Harcamaları

193 sayılı GVK’nun 89. Maddesinin 8. bendine göre, 3289 sayılı Kanun ve 3813 sayılı Kanun uyarınca yapılan sponsorluk harcamalarının amatör spor dalları için tümü, profesyonel spor dalları için % 50’si yıllık beyan edilen gelir vergisi beyannamesinden indirilebilecektir. Ayrıca, sponsorluk uygulamalarına ilişkin gerekli açıklamalara 16.06.2004 tarih ve 25494 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Yönetmeliğinde yer verilmiş bulunmaktadır.

n)Araştırma ve Geliştirme Harcamaları

Mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının %100'ü oranında vergilendirilecek kazanç üzerinden indirilebilir. (GVK md.89/9)

Araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tabi ekonomik değerler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen hisseler üzerinden Ar-Ge indirimi hesap edilemez ve Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamı ile uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belge ve usulleri belirleme yetkisi Maliye Bakanlığı’na aittir.[68]

o)Ödeme Kaydedici Cihaz İndirimi

Ödeme kaydedici cihazı yeni alan mükellefler, kullanmak için satın aldıkları ödeme kaydedici cihazların her biri için fatura bedellerinin %40’ını cihazın satın alındığı yıla ait gelir vergisine tabi kazançlarından indirilebilir ve cihaz bedelinin geriye kalan %60’lık kısmı ise amortisman ayırma yoluyla itfa edilir.[69]

SONUÇ

Ülkeler bazında gelir vergisinden indirilebilecek giderler noktasında müşterek giderler olsa da  ülkelere göre indirime konu olabilecek giderlerin çeşitlilik gösterdiği söylenebilir. Mezkur ülkelerde  ve ülkemizde indirime tabi olma için aranan genel şart;  giderin işle ve işin devam ettirilmesi ile ilgili olmasıdır. Bazı giderler için ülkemizle kıyaslama yapıldığında örneğin sağlık giderleri açısından konuya bakıldığında A.B.D. sisteminde sağlık giderlerine indirim imkanı daha geniş kapsamlı tanınmıştır.

Anılan Avrupa ülkeleri ile A.B.D. ve ülkemiz de yapılan bağış ve yardımlar ile ödenen vergi aslı ceza ve faizleri bireysel emeklilik sistemine ve sosyal güvenlik kurumuna ödenen sigorta ve emeklilik ödemeleri ile Ar-Ge  harcamaları da gider olarak indirilebililecek giderler olarak müşterek noktaları oluşturmaktadır. Avrupa ülkelerinde çocuklar için yapılan harcamaların belli oranlar dahilinde indirilebileceği öngörülmüş iken bizim vergi sitemimizde  bu daha dar kapsamlıdır. A.B.D. kumar harcamalarının da indirilebileceği öngörülmüştür bizim hukuk sitemimiz de yasak olmasına rağmen vergilendirilen kumar faaliyeti ile buna ilişkin kazanç ve kumar faaliyetine ilişkin yaşanan kayıplar gider olarak dikkate alınmaz. Yine ülkeler genellikle sosyo-kültürel ve spor amaçlı yatırımları ve bu nitelikteki organizasyonlara yapılan yardım ve bağışları da matrahtan indirilebilir gider kapsamında görmüştürler. Ülkelerin ekseriyetinde işle ilgili yapılan seyahat ve konaklama gideleri de belirli limitler konularak indirim konusu yapılabilmesine cevaz verilmiştir. Almanya’da nafaka ile kiliselere ödenen vergiler, Fransa’da üst kademe yöneticilerinin eğlence harcamaları, indirime konu olabilirken bizim vergi sistemimiz bu giderlerin indirilmesine imkan tanımamaktadır.

Ülkemiz açısından getirilebilecek eleştirilerden birisi de eğitim ve sağlıkla ilgili bağış ve yardımların indirim konusu yapılabilmesi için bunun sadece kamu kurumlarına yapılmasıdır bu adeta mükellefi cezalandırıcı ayrıştırıcı bir durum olup önemli iki sektöre ilişkin desteklerin teşvikini önleyici bir fonksiyon görmektedir.

Bir taşınmazın kişinin özel malvarlığına dahil olması hainde götürü gider usulü ile kira tutarının %25’i otomatik olarak gider olarak yazılabilirken ticari işletmenin aktifine kaydedilmesi durumunda kazanç, ticari kazanç şekline gireceğinden gider olarak yazılması mümkün gözükmemekte haliyle söz konusu durum mükellefler arasında adaletsiz bir uygulamaya yol açmaktadır.[70]

Sonuç olarak uygulamalar ülkelere göre çeşitlik arzetmekte uygulanan gider ve indirimler farklılaşmaktadır. Dolayısıyla mali kaygılara sahip ülkelerde gider ve indiirmlerin daha sınırlı, dar kapsamda tutulduğu bunun yanında gelişmiş ülkelerde bu tutarların oransal ve/veya miktar olarak daha yüksek tutulduğu söylenebilir.[71]