I.                   GİRİŞ

Kamu gelirlerinin önemli bir kısmını oluşturan vergiler, günümüzde yalnızca kamu harcamalarına finansman sağlama amacıyla sınırlı olmayan toplumsal yapıyı doğrudan etkileyen çok çeşitli fonksiyonlar üstlenmektedir. Vergilendirme işlemi doğası gereği eşitlik ve adalet özellikle sosyal adalet ilkelerine etki edecek sonuçlara neden olabilmekte bu özelliği nedeniyle de sosyal yapı üzerinde olumlu veya olumsuz birçok sonuca yol açma potansiyelini bünyesinde barındırmaktadır.

Vergilendirme işleminin sonucunu doğrudan etkileyen bir nitelik olarak vergilerin oran yapısı ve vergi tarifeleri gelir vergisi özelinde bu çalışmanın çerçevesini oluşturacaktır. Bu bağlamda özellikle gelir vergisinin artan oranlı olmasının kuramsal temelleri ve adalet ve eşitlik ilkelerinin hayata geçmesi arasındaki bağlantının niteliği irdelenecek ve gelir vergisinin oran yapısı ile bu yapının toplum üzerinde neden olduğu sonuçlar arasında bir ilişki kurulacaktır. Bu bağlamda gelir vergisi ile ödeme gücüne göre vergilendirme arasında bir ilişki kurarken özellikle ve yalnızca kullanılacak araç artan oranlı tarife olacaktır.

II.               ARTAN ORANLI GELİR VERGİSİNİN KURAMSAL TEMELLERİ

Vergilendirmenin adil olması gerekliliği günümüzde maliye doktrininde kabul edilen bir ilke haline gelmiştir. Vergilendirmenin nasıl adil olacağı ise devletlerin ideolojileri ile bağlantılı olarak her toplumda değişkenlik gösteren bir sorundur. Bu bağlamda verginin mali güçle orantılı olması ilkesi de sonradan ortaya çıkıp gelişen bir teori olarak karşımıza çıkmaktadır.  Verginin mali güçle orantılı olması ilkesi ile verginin meşruiyeti doktrini arasında ortaya çıkış süreci ve nedensellik bağı bakımından çok yakın ilişki bulunduğu söylenmektedir[1] .

Vergilendirmenin mali güçle orantılı olması ilkesinin artan oranlı vergi tarifesine doğru evrildiği süreçte vergilendirmenin anlamı ve temelleri üzerine pek çok görüş ortaya atılmıştır.  Bunlardan ilki vergiyi, devlet tarafından garanti altına alınan yararların bir karşılığı olarak kabul edip meşrulaştıran “fayda” veya “karşılık” teorisi olarak adlandırılan yaklaşımdır. Kökleri sosyal sözleşme teorisine kadar uzanan fayda teorisine göre, vergi sunulan kamu hizmetlerinin bir “karşılığı”dır. Teorinin ilk ortaya çıktığı dönemde vergi, devletin vatandaşa sağladığı güvenlik hizmetinin bir karşılığı olarak kabul edilirken daha sonraki dönemde sadece güvenlik değil, devletin sunmuş olduğu her türlü kamu hizmetinin bir karşılığı olarak gündeme gelmiştir.Bu teori, piyasa ekonomisindeki fiyat oluşturma sürecini kamusal alana kopyalayarak, vergiyi devlet tarafından sunulan hizmetlerin bir bedeli olarak yorumlamakta ve herkesin hizmetten yararlandığı ölçüde veri ödemesi gerekliliğini savunmaktadır[2]. Ayrıca fayda teorisindeki “fayda” terimi vergilendirme sürecinde piyasada alıcı ve satıcı olarak görünen iki eşit tarafı şart koşmaktadır, ancak günümüzde devlet ile birey arasında böyle bir eşitlikten söz etmek mümkün değildir. Yine fayda teorisini eleştiren bir kısım düşünceye göre vergi karşılıksızdır, mükellef ödediği vergi karşılığında kendisine bir edimde bulunulmasını talep edemez, vergi ancak genel kamu giderlerini karşılamaya hizmet eder, hangi gider için kullanılacağı belli değildir[3].

19. yüzyılın başlarına gelindiğinde vergi artık bir karşılık değil, bir fedakârlık olarak algılanmaya başlanmıştır. Fedakârlık kavramı muhtemel fayda kaybı, vergi nedeniyle uğranılan fayda kaybı olarak açıklanmaktadır.[4] Bu çerçevede adil bir gelir vergisinden söz edebilmek için vergilendirmenin herkesin ihtiyaçlarını tatmin potansiyelini eşit şekilde etkilemesi gerekliliği savunulmuştur. Bu eşitliği sağlamak üzere mutlak eşit fedakarlık, eşit oranlı fedakarlık ve eşit marjinal fedakarlık şeklinde üç ayrı görüş ortaya atılmıştır. Mutlak eşit fedakârlık ilkesine göre, mükelleflerin tümü eşit miktarda vergi ödemelidir. Eşit oranlı fedakârlık ilkesine göre ise, mükelleflerin tümü gelirlerinin eşit oranını vergi olarak ödemelidir. Eşit marjinal fedakarlık ilkesine göre ise vergileme mükelleflerin vergi ödemek dolayısıyla katlandıkları fedakarlıkların eşit olması anlamına gelir. Eşit mutlak fedakârlık ilkesinin uygulanması sonucu düşük gelirlilerin daha yüksek yüksek gelirlilerin ise daha düşük vergi ödemelerine neden olur ve tersine artan söz konusu olur. Vergilemede adalet ve mali güce göre vergilendirme ilkelerine uygun değildir. Eşit oranlı fedakarlık teorisinde ise vergi oranı yüksek ve düşük gelir grupları arasında aynı kalsa da Neoklasik iktisadın marjinal fayda teorisi dikkate alındığında mükelleflerin ödedikleri vergi nedeniyle katlandıkları fedakarlık farklı olacaktır. Eşit marjinal fedakarlık teorisi ise tam bu noktada devreye girmekte ve marjinal fayda teorisine uygun olarak vergilendirme esas alınacak oranların mükelleflerin gelirlerinin marjinal faydasına göre düzenlenmesi gerektiğini söylemektedir. Bu da artan oranlı bir tarifeyi zorunlu kılmaktadır[5]. Çünkü gelir seviyesi arttıkça kişilerin gelirlerin son parçalarına atfettikleri değer azalmaktadır. İşte tam da bu nedenle artan oranlı tarife ile vergilendirmenin mali güçle orantılı olması ilkesi arasında doğrudan bir ilişki bulunmaktadır.

III.            ÖDEME GÜCÜNE GÖRE VERGİLENDİRME İLKESİ

Vergilendirmede adaletin bir sonucu olan verginin mali güçle orantılı olması gerekliliği ilk kez Alman Vergi Hukuku’nda Tipke tarafından ortaya atılmış ve günümüzde maliye disiplinince kabul edilmiş bir ilke haline gelmiştir. “Verginin mali güçle orantılı olması ilkesi, vergi hukuku dogmatiğinin temel prensibini teşkil etmekte ve vergi hukukunda düzenli bir sistemin kurulmasına hizmet etmektedir.”[6].

Mali güce göre vergilendirme ilkesi gerek verginin konusu, gerek matrahı gerekse vergi oranı belirlenirken uygulanması gereken bir ilkedir[7].  Mali güce göre vergilendirme aynı zaman da, kişilerin ekonomik ve kişisel durumları göz önüne alınarak vergilendirilmelerini zorunlu kılan bir ilkedir[8].Vergilemede adaletin sağlanmasının bir gereği olan bu ilke mali gücü fazla olanın az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gerektiği anlamına gelir.

Mali güce göre vergilendirme ilkesi günümüzde ayrı bir vergilendirme ilkesi olarak anayasada açıkça düzenlenmeyen ülkelerde dahi reddedilmeyen ilke olmakla birlikte bu mali gücün ne şekilde saptanacağı ve mali güce göre vergilendirme ilkesinin asıl olarak hizmet ettiği ilkenin ne olduğu konusundaki tartışmalar bu ilkenin farklı yorumlanmasına ve dolayısıyla farklı vergi sistemlerinin ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Bu bağlamda kimi yazalar mali güce göre vergilendirme ilkesinin temelinde eşitlik ilkesinin yer aldığını ve ilkenin bu amaç doğrultusunda yorumlanması gerektiğini savunurken diğer bir görüşe göre mali güce göre vergilendirme ilkesinin anlamı sosyal adalet ilkesi ile somutlaşmaktadır. Alman vergi hukuku sisteminde mali güce göre vergilendirmenin dayanağı eşitlik ilkesi olarak görülürken ülkemizde daha çok sosyal adalet ilkesi ile ilişkilendirilmektedir. İlkenin temel dayanağının eşitlik ya da sosyal adalet ilkesi olması birtakım pratik sonuçlara da neden olmaktadır. Mali güce göre vergilendirmenin kaynağını sosyal adalet ilkesine bağlayan görüşe göre vergilendirme sistemi aynı zamanda sosyal devlet ilkesinin yaşama geçirilmesi için kullanılabilecek bir araç olduğundan bu ilke vergilendirme yoluyla gelirin yeniden bölüşümü fonksiyonunu da üstlenmelidir. Bu görüşe göre artan oranlı vergilendirme kaçınılmazdır çünkü gelirin yeniden bölüşümünü sağlayacak en uygun araç artan oranlı vergilendirmedir. Bunun aksine mali güce göre vergilendirmenin eşitlik ilkesinin yani maddi eşitliğin bir yansıması olduğunu düşünen görüşe göre ise bu vergilendirmenin gelirin yeniden bölüşümüne hizmet etme gibi bir aracı yoktur. Bu anlamda vergilendirmenin maddi anlamda eşitliği sağlaması yeterlidir bundan fazla bir amacı yoktur [9].Ancak kuşkusuz vergilendirme işleminin sosyal adalet ilkesine mi eşitlik ilkesine göre mi yapılacağı bu konuda devletlerin yapacağı ideolojik bir tercihten başka bir şey değildir. Her iki teorinin de hizmet ettiği siyasal düşünceler bakımından bu siyasal sistemler tarafından az çok tutarlı bir gerekçelendirmesi mevcuttur. Vergilendirmenin aynı zamanda bir politik araç olarak da görülebileceği noktada bu aracın toplumdaki eşitsizlikleri azaltma amacıyla kullanılmasının insan değerine ve gerektirdiği davranış biçimlerine daha uygun olduğu da bir gerçektir.

IV.             MALİ GÜÇ KAVRAMININ TESPİTİ VE GELİR VERGİSİ ÖZELİNDE İLKENİN ANLAMI

Ülkemizde mali güce göre vergilendirme ilkesinin temel dayanağı Anayasa md. 73/1 de yer alan “Herkes kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür” hükmüdür. Bu çerçevede verginin mali güçle orantılı olması ilkesi, vergi sisteminin tamamı yani bütün vergiler için ve aynı zamanda tüm vergi mükellefleri için geçerlidir.

Mali güç kavramının tespiti ilkenin uygulanması bakımından belirlenmesi gereken temel sorundur. Buna göre mali gücün üç temel göstergesi bulunmaktadır: gelir, servet ve harcama[10]. Vergilendirmede eşitlik ilkesinin hayata geçirilebilmesi bakımından en elverişli mali güç göstergesi olarak gelir kavramı gösterilmektedir.  Alman yargı kararlarında da verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin öncelikli olarak gelir vergisi kapsamında gerçekleşeceği kabul edilmektedir[11].Gerçekten de mali gücü teknik olarak saptamaya, ölçmeye en elverişli kavram gelir kavramıdır. Bu nedenle ilkenin gelir vergisi özelinde uygulanması ve toplumsal yapıda meydana getirdiği etkiler son derece önemlidir.

Gelir vergilendirmesinde gelir kavramının saptanmasında gelirin elde edilmesine etki eden faktörler olarak sosyo-kültürel faktörler ya da gelirin hangi koşullarda ne sürede elde edildiği esas alınmamakta gelirin yalnızca miktarı esas alınmaktadır. Bu kapsamda var olan gelir, vergilendirmenin konusunu teşkil etmekte, elde edilmesi umulan ya da beklenen gelir vergilendirmeye esas alınmamaktadır.

Gelir vergisinin mali güçle orantılı olması için öncelikle verginin matrahının saptanmasının buna elverişli olması gerekir ki bu noktada gelir vergisine hâkim olan objektif safilik ve sübjektif safilik olmak ilkelerinden bahsetmek gerekir.  Objektif safilik ilkesi, gelirin elde edilmesi ile bağlantılı giderlerin elde edilen gayrisafi gelirden indirilmesini ve arta kalan bir miktar varsa bunun da aynı dönemin pozitif gelirlerinden ya da gelecek yılların gelirlerinden mahsup edilmesini gerektirir. Diğer bir alt ile olan sübjektif safilik ilkesi ise mükellefin kendisi ve bakmakla yükümlü olduğu kişiler için yapmak zorunda olduğu zorunlu giderlerin matrahtan indirilmesini gerektirmektedir.Bu ilke aynı zamanda vergilendirmede sosyal adaleti sağlama aracı olarak ifade edilen asgari geçim indirimin de kuramsal temelini oluşturmaktadır[12].

V.                MALİ GÜCE GÖRE VERGİLENDİRME VE ARTAN ORANLI VERGİLENDİRME

Ödeme gücüne göre vergilendirmeyi sağlayan araçlar olarak en az geçim indirimi, ayırma kuramı ve artan oranlı tarifeleri saymak mümkündür. Bu kapsamda en az geçim indirimi; vergi ödeme gücünün olmadığı gelir seviyesinin vergilendirme dışı bırakılmasını, ayırma kuramı; emek gelirleri ile sermaye gelirlerinin birbirinden farklı vergilendirilmesini, artan oranlılık ise matrah yükseldikçe gelirin azalan marjinal faydası ilkesi gereği daha yüksek oranda vergilendirilmesini sağlamaktadır[13].

Vergi borcunun hesaplanabilmesi için matraha uygulanan ölçütler olarak tanımlanan vergi tarifesinin asli unsuru genellikle oran olarak uygulanan ölçütler oluşturmaktadır. Bu kapsamda vergi tarifesinin asli unsurunun oran yapısı olduğu sonucuna varılabilir[14].Ancak bu artan oranlılığın kabulünün tek başına mali güce göre vergilendirmeyi sağladığını söylemek güçtür. Çünkü dilim sayısının ölçüsü, dilim aralığının genişliği, tarife uzunluğunun durumu artan oranlılığın niteliğini belirleyen faktörlerdir. Örneğin dilim sayısının az olduğu, tarife uzunluğunun kısa olduğu bir vergi tarifesinde her bir dilimde bulunanlar ile son dilime girenler arasında vergilendirme açısından tarife düz oranlı olmaya başlar[15].

VI.             ARTAN ORANLI VERGİLENDİRMEYE YÖNELTİLEN ELEŞTİRİLER

Artan oranlı vergi tarifelerine yönelik en temel eleştiri artan oranlılığın ölçüsünün belirlenmesinde ve artan oranlılığın nereye kadar devam edeceğinin saptanmasında karşılaşılan güçlükler olarak öne sürülmektedir. Bir diğer önemli eleştiri ise vergiden kaçınma ve kaçakçılığa neden olacağı düşüncesidir.

Buna karşılık artan oranlı vergilendirmede karşılaşılan güçlüklerin eşit oranlı vergilemede de yaşanabileceğini söylemek güç değildir. Söz gelimi tarifenin oran yapısının nasıl olacağı konusundaki belirsizlik eşit oranlı tarife için de söz konusudur ve her iki tip oran yapısı için de bir toplumsal analize ihtiyaç vardır. Diğer bir sorun olarak ortaya atılan artan oranlı vergilendirmenin kaçakçılığa neden olacağı iddiası ise bu tarifeden hoşnut olmayanların öne sürdüğü bir en güçlü argümanlardan birisidir. Ancak gözden kaçırılan nokta vergi kaçakçılığının verginin oran yapısından ya da uygulanan istisna ve muafiyetlerden kaynaklanmayıp asıl olarak yönetimsel bir sorun teşkil ettiğidir. Vergi kaçakçılığını önlemek için gereken önlemleri almak devletin ve düzgün işleyen bir yönetimin görevi ve problemidir. Bu konuda Seligman’ın “Her ne kadar artan oranlılığın en uygun derecesini matematik incelikle saptamaya olanak yoksa da, adalete yaklaşmak, açıkça adaletsizlik yapmaktan daha iyidir.” şeklindeki görüşü meseleyi net bir biçimde ortaya koymaktadır[16]. Öte yandan vergi adaletine yaklaşma noktasında tarifelerin dilim sayısı, hangi orandan başlayıp nereye kadar artacağı, tarifenin dikliği ya da yumuşaklığı, matrah ve oran farklarının ne olacağı gibi konular en önemli araçlar olarak görülmektedir.

Artan oranlı vergi tarifeleri onaylamayan bir diğer düşünceye göre artan oranlı vergiler, tasarrufa engel olur. Tasarruflar genel olarak yatırımda kullanılacağı için tasarrufun azlığı, yatırımın ve dolayısıyla üretimin azalmasına neden olacaktır. Bu nedenle artan oranlı vergiler üretimi azaltacakları gibi yeni yüksek gelirlerin meydana gelmesine de engel olacaktır[17].Bu görüşe göre toplumda yüksek gelirlilerin ortaya çıkması, gelir grupları arasındaki uçurumun kapatılmasından daha önemlidir ve bu noktada tercih üretimin artmasından yana kullanılmaktadır. Ancak sermaye birikiminin sağlanması ve sosyal adaletin gerçekleştirilmesi konusunda yapılacak bu seçimin ekonomi politikası ile ilgili ideolojik bir seçim olacağı kuşkusuzdur. Vergilendirmenin adil olması ise bu tercihin belirlenmesinde tek ön şart olmalıdır.

VII.         ARTAN ORANLI VERGİLENDİRMENİN TOPLUMSAL YAPIYA ETKİLERİ

Sosyal ve ekonomik teorilerin salt kendi başlarına yanlışlanabilir olmamaları nedeniyle bir teorinin doğruluğu ya da yanlışlığı bakımından yapılan tartışmanın doğru bir tartışma olmayacağı düşüncesindeyim. Bu nedenle teorileri yanlışlamak yerine o teorilerin uygulanabilirliği bakımından somut toplumsal yapılar bağlamında bir değerlendirme yapmanın uygun olacağı kanısındayım. Bu nedenle artan oranlı gelir vergilendirmesinin ekonomik ve düşünsel nedenlerini kısa bir özeti olarak aktardıktan sonra bu tür vergilendirmenin sosyal yapıda neden olduğu sonuçlardan, maddi yaşamda nasıl karşılık bulduğundan da bahsetmek gerekir.

Öncelikle artan oranlı gelir vergisinin gerçekten de maddi eşitlik ve sosyal adalet ilkelerinin hayata geçirilmesi bakımından düz oranlı vergilere nazaran daha işlevsel bir araç olduğunu söylemek mümkündür. Bu bağlamda artan oranlı gelir vergisi sosyal yapıda mevcut adaletsiz gelir dağılımını dengelemek bakımından ciddi bir rol üstlenmeye adaydır. İyi işleyen ve etkin olan bir artan oranlı gelir vergisi sosyal yapının homojenliğine büyük katkı sağlayacaktır. Ancak hemen yeri gelmişken söylemek gerekir ki artan oranlı vergilendirmenin yüksek gelirli kesim nazarında vergi kaçakçılığına neden olabileceği dolayısıyla etkin olmayan bu vergilendirmenin sosyal adaleti sağlamak bir yana var olan eşitsizliği kaçakçılık nedeniyle daha da derinleştirebileceği ciddi bir tehlike olarak karşımızda durmaktadır. Bu soruna bulunacak çözüm ise artan oranlı tarifeden vazgeçmek yerine vergilendirme sürecinde etkin bir yönetsel ve yargısal denetim mekanizması oluşturularak kaçakçılığın önüne geçmek olmalıdır. Çünkü özellikle Türkiye gibi sosyal eşitsizliklerin hat safhada olduğu toplumlarda mali güce göre vergilendirme ve onun gelirin yeninden bölüşümü fonksiyonu bir kat daha önem arz etmektedir.

Diğer taraftan artan oranlı vergilendirme devlete sınırsız bir vergilendirme yetkisi vermemektir. Bu nedenle vergi tarifesinin yapısı bu konuda oldukça önemlidir. Unutulmamalıdır ki artan oranlı tarife yalnızca yüksek gelirlilerin nispeten daha yüksek oranda vergilendirilmesi anlamına gelir, fahiş oranlarda bir vergilendirmenin dayanağı olamaz. Artan oranlı ve fakat çok yüksek oranlarda seyreden bir vergi tarifesi devletin baskı aygıtı haline dönüşme tehlikesini bünyesinde barındırır. Bu noktada artan oranlı tarifenin oran yapısı, dilim sayısı, dilim farkı sosyo-ekonomik araştırmalar neticesinde belirlenmeli bunun sonucunda ortaya çıkan tabloya göre bir tarife tercih edilmelidir. Burada herhangi bir keyfiliğe yer yoktur artan oranlı vergilendirme yüksek oranlı vergilendirme anlamına gelmediği gibi tam aksine kişisel hak ve özgürlükleri kısıtlamaya başladığı noktada anayasal mekanizmalar aracılığıyla denetlenmelidir. Aksi halde devletin sınırsız ve keyfi bir vergilendirme yönündeki eğilimlerinin önüne geçilemez.

Son olarak vergilendirmenin meşruiyeti ile adil olması gerekliliği arasında çok sıkı bir ilişki vardır. Toplumda devletin vergilendirme yetkisinin kanıksanması o vergi düzeninin adil olduğu yönündeki inancı ile doğru orantılıdır. Tercih edilen vergilendirme usulü ne olursa olsun toplumda bu kanının yaygın olması vergilendirmenin etkinliğinin birincil şartıdır. Bu nedenle artan oranlı vergilendirme uygulanırken toplumun küçük veya büyük bir kesiminde bile olsa vergilendirmenin adaletsiz olduğu sosyal yapıya uygun olmadığı, eşitsizlikleri daha da derinleştirdiği inancı mevcutsa bu durumda vergiden kaçınma veya kaçakçılık şeklinde vücut bulan vergi anomisi denilen durum ortaya çıkmaktadır[18].Tercih edilecek gelir vergisi sistemi belirlenirken tüm bunların göz önünde bulundurulması, artan oranlı tarife uygulanacaksa bunun sosyal ve ekonomik altyapı analizlerinin çok iyi yapılması ve ona uygun bir yapı düzenlemesi hem adalete daha yakın hem de etkin, işleyen bir vergi sistemi için zorunludur.

I.                   TANIM

Vergilemede adalet ilkesi ve mali güce vergilendirme ilkesinin gereği olarak ortaya çıkmış olan artan oranlılık, mali literatürümüze “Müterakkilik” ve “Müterakkiyet” olarak girmiştir. Artan oranlı vergiler ilk olarak Fransız iktisatçı A. N. Condorcet ve daha sonra J. S. Mill ve Leroy-Beaulieu de Condorcet tarafından incelenmiştir[19].

Artan oranlılık, vergi adaletini sağlamak amacıyla toplumda daha fazla gelir elde eden gruplardan kamusal mal ve hizmetlerin finansmanını sağlamak amacıyla daha fazla vergi alınmasıdır. Kısaca artan oranlı vergiler, matrahın büyümesi ile birlikte oranı da yükselen vergilerdir. Ancak, bu tür vergilerde matrahın büyümesi dışında başka nedenler de oranı yükseltebilmektedir. Veraset ve İntikal Vergisi’nde vergi matrahının yanı sıra mirasçıların murise olan akrabalık derecesi de oranı etkilemektedir. Ayrıca zaman, medeni durum gibi faktörler de vergi oranının artmasına sebep olabilmektedir[20].

II.               AMAÇ

Vergilemede adalet ve ödeme gücüne göre vergileme ilkelerine ulaşmak amacıyla kullanılan artan oranlılık, ayırma kuramı ve en az geçim indirimi olmak üzere üç yöntem bulunmaktadır. Türkiye’de en az geçim indiriminin 1986 yılında kaldırılması ve ayırma kuramının ise 2004 ve 2006 yılında yapılan vergi değişiklikleriyle ortadan kaldırılması nedeniyle ancak artan oranlılık işbu amaca hizmet etmektedir. Vergilemede adalet ilkesi; toplumda eşit olanlardan eşit vergi alınmasını ifade eden yatay adalet ve eşit olmayanlardan farklı vergi alınmasını ifade eden dikey adalet olmak üzere ikiye ayrılmakta ve artan oranlılık söz konusu adalet ilkelerinin gerçekleşmesini sağlamaktadır. Zira eşit fedakârlık ilkesi gereği düşük gelir elde eden kişi ile yüksek gelir elde eden kişilerin aynı orandan vergilendirilmesi adaleti sağlamamakla kalmayıp düşük gelirli kişin daha fazla fakirleşmesine neden olmaktadır. Vergi oranının %1 olduğu bir vergi sisteminde geliri 10 TL birim olan kişi ile 100 birim olan kişinin ödediği vergi miktarı pek tabi aynı olmayacaktır; ancak düşük gelirli kişi gelirinden ödediği 1 birim için daha fazla fedakârlık yaparak temel ihtiyaçlarından kısıntı yapmaktadır. Oysaki yüksek gelirli kişi açısından ise sadece daha az zenginleşme söz konusu olmaktadır.

Toplumsal açısından bakıldığında o toplumu oluşturan bireyler arasındaki eşitsizliği ortadan kaldırmak, toplumsal tabakalaşma olarak adlandırılan kavramı[21] mümkün olduğunca azaltmak amacıyla vergiler araç olarak kullanılabilmektedir ve artan oranlı vergiler de işbu amaç için kullanılabilecek en önemli vasıtalardan biridir.

III.            ARTAN ORANLILIK USULLERİ

a.      Sınıf Usulü

Düz veya katı oranlılık[22] ya da basit artan oranlılık[23] olarak da adlandırılan sınıf usulünde her sınıfa uygulanacak olan oran belirlidir ve her bir üst sınıfa geçildiğinde vergi oranı da kesin bir şekilde artmaktadır. Oranlar matrahın belli bir kısmına değil tamamına uygulanmakta ve bu nedenle ortaya haksız sonuçlar doğmaktadır. Zira matrah bir üst sınıfa girdiği takdirde, bir alttaki sınıfın matrahı da üst sınıfın vergi oranına tabi olmaktadır[24] . Sınıf usulüne örnek olarak aşağıda yer alan tarifeyi örnek verebiliriz:

Tabloya baktığımızda 100 TL gelir elde eden kişinin 10 TL vergi vererek elinde 90 TL kaldığını görmekteyiz. Kişinin gelirinin 1 TL artarak 101 TL’ye çıkması halinde ödediği vergi 15.15 TL’ye yükselmekte ve vergisini ödedikten sonra elinde kalan geliri 85,85 TL olmaktadır. Başka bir örnek vermemiz gerekirse; kişinin geliri 500 TL olduğunda ödediği vergi miktarı 150 TL olmakta ve elinde 350 TL kalmaktadır. Oysa kişi 501 TL gelir elde ettiğinde vergi oranı %35’e yükselmekte ve 165,35 TL vergi ödemektedir. Geliri 500 TL olan kişinin vergisini ödedikten sonra kalan kısmı 350 TL olmakta iken, gelirinin 1 TL artması sonucu elinde 335,35 TL kalmaktadır. Matrahtaki küçük farklar için tüm vergi oranının birdenbire yükselmesi doktrinde “Sert Köşe”, “Basamak” [25] ve “Sıçrama”[26] olarak adlandırılmaktadır.

Yukarıda verilen tablo ve örneklerden de anlaşılacağı üzere sınıf usulü artan oranlılık vergilemede adaleti sağlamanın aksine matrahta ortaya çıkan küçük değişiklikler sonucu ödenecek vergi miktarlarının birdenbire yükselmesine neden olmakta ve ortaya haksız sonuçlar çıkmaktadır. Bu nedenlerden ötürü günümüzde artan oranlılık sınıf usulü ile değil dilim usulü ile uygulanmaktadır.

b.     Dilim Usulü

Tranş usulü[27] olarak da adlandırılan dilim usulünde vergi matrahları tıpkı sınıf usulünde olduğu gibi sınıf veya dilimlere bölünmüştür; ancak sınıf usulünde görülen sıçramalara neden olmamak amacıyla her bir dilimden diğerine geçildiğinde üst dilimi oluşturan vergi matrahından alt dilimin vergi matrahı düşülerek düşülen kısma alt dilimin vergi oranı, kalan kısma ise üst sınıfın vergi oranı uygulanarak vergi miktarları toplanmakta ve bu şekilde ortaya ödenecek vergi miktarı çıkmaktadır. Bizim ülkemizde Gelir Vergisi Kanunu işbu dilim usulünü benimsemektedir.

Dilim usulüne örnek olarak aşağıdaki tabloyu verebiliriz:

Tablodan da anlaşılacağı üzere dilim usulünde, sınıf usulünde ortaya çıkan keskin vergi miktarı farklarının yumuşatılması ve küçük matrah farkı değişiklikleri sonucu ortaya çıkan büyük vergi miktarları farklarının ortadan kaldırılması amaçlanmaktadır. Sınıf usulünde 500TL geliri olan kişi ile 501 TL geliri olan kişi arasında ödenen vergi miktarı farkı 15,35 ( 165,35 – 150) TL iken dilim sisteminin uygulanması sonucu 500 TL gelir elde eden kişi 100 TL vergi ödemekte ve 501 TL gelir elde eden kişi 100,35 (100 + 0,35) TL ödemekte ve ödenecek vergi miktarları arasındaki fark sadece 0,35 TL olmaktadır.  Bu şekilde ortaya haksız sonuçlar doğmamakta ve vergilemede adalet ilkesine uygun olarak vergilendirme yapılmaktadır. Ancak yüksek matrahların son dilimleri, bu usulde vergi ödeme gücünü daha yakından kavramak üzere, yüksek oranlara tabi tutulabilmekte ve bir sınırdan itibaren sınıf usulünde olduğu gibi tek oranlar uygulanmaktadır[28].

Türk vergi sisteminde Gelir vergisinin yanı sıra Veraset ve İntikal vergisinin oranları da dilim usulüne göre düzenlenmiştir; ancak matrahlar miktar bakımından dilimlere ayrılmakla beraber vergi oranları veraset yoluyla veya ivazsız olarak kendisine mal intikal eden kişinin müteveffa veya kendisine ivazsız intikal yapan kişi ile olan akrabalık derecesine göre de değişmektedir[29].

c.      Azalan Oranlılık Usulü

Gizli artan oranlılık olarak da adlandırılan azalan oranlılıkta aslında tek bir vergi oranı uygulanmaktadır; ancak her vergi matrahından belirli bir miktar indirim yapılması nedeniyle söz konusu tek vergi oranının uygulanmasına rağmen sonuç itibariyle gizli bir artan oranlılık doğmaktadır.

Yukarıda tablodan da anlaşılacağı üzere azalan oranlılıkta görünürde tek bir vergi oranı uygulanmakta ancak matrahlarda yapılan indirim sonucu ortaya çıkan gerçek oranlar matrah miktarına bağlı olarak artmakta ve gerçek oran olan %10’a yaklaşmaktadır.

Gizli artan oranlılık olarak adlandırılması daha doğru olan azalan oranlılık, bir tarife şekli olmaktan çok eşit oranlı bir vergi uygulaması üzerinde vergi indirimi etkisini dikkate alan bir yaklaşım olarak kabul edilmektedir[30].

d.     Tersine Artan Oranlılık Usulü

Gizli artan oranlılıkta olduğu gibi tersine artan oranlılık da bir vergi tarifesi olarak kabul edilmemektedir. Yaygın olmamakla birlikte bazı vergi türlerinde, özellikle gider vergilerinde, matrah arttıkça vergi oranı azalmaktadır. Baş vergileri ve dolaylı vergilerde mükellefin ödediği sabit miktardaki vergiler, bunların fakirliği derecesinde, oran olarak artmaktadır. Baş vergileri, belirli yaşa gelmiş ve çalışmakta olan kimselerden maktu olarak alınan eski bir vergi türüdür ve 1952 yılında kaldırılan yol vergisi bunun en tipik örneğidir. Bu vergi köylerde 12 lira, şehirlerde ise 18 liradır. Buna göre geliri 1200 lira olan köylüye uygulanan vergi oranı %1 iken, geliri 12.000 lira olan başka bir köylüye uygulanan vergi oranı % 0,1 olmaktadır[31].

Tersine artan oranlılık vergilemede adalet ilkesine ters düşmektedir. Bu usulde matrahın büyüklüğü göz önünde bulundurulmamakla birlikte; kazanç, irat, değer, servet ve harcama gibi matraha esas olarak herhangi bir kıstas alınmaması nedeniyle ödeme gücündeki değişmeler ile vergi arasında herhangi bir ilişki bulunmamaktadır[32].

IV.             ARTAN ORANLILIĞI ELEŞTİREN GÖRÜŞLER

Artan oranlılık 18. ve 19. yüzyıllarda ve 20. yüzyılın başlarında çok kabul görmüştür; ancak daha sonraki süreçte artan oranlılığı eleştiren ve yeren kuramlar ortaya çıkmıştır. Gerek azalan marjinal fayda ve fedakarlıkta eşitlik ilkesine kuşkuyla bakılmaya başlanması gerekse artan oranlı vergi tarifesinde vergi oranlarının belirlenmesine yönelik objektif kriterin bulunmayışı görüşü, literatürde düz oranlı vergilere eskisine göre daha sıcak bakılmasına yol açmaktadır[33].

 Artan oranlılığı tehlikeli bulan görüşün sahipleri genellikle anti sosyalist gruplar olmuştur. Zira bu görüşü savunan gruplara göre artan oranlılık aracılığıyla yüksek gelir elde eden kesimden daha fazla vergi alınarak ekonomik hayata müdahale edilmekte ve işbu kesimin ekonomik anlamda daha fazla büyümesine engel olunmaktadır. Bu nedenle artan oranlılığın sosyalist, komünist ya da kolektivist bir tedbir olduğu, bir tür yağma ve el koyma niteliği taşıdığı, kapital birikimi, girişim ve yatırım isteğini engellediği ve buna binaen artan oranlılık oranlarının keyfi ve indi kaldığı savunulmaktadır[34].

Artan oranlılığın keyfi ve indi bir tarife olduğunu savunan görüşe göre; oranları belirlemede objektif bir kriter bulunmamaktadır. 100 TL’den %10 vergi alınırken 200 TL’den % 15 mi % 35 mi vergi alınacağına kim neye göre karar vermektedir sorusu cevapsız kalmaktadır. Vergi adaletini sağlamak amacıyla başvurulan artan oranlılık iktidarın keyfi uygulamaları sonucu aksi yönde sonuçlar doğurabilmektedir.

Artan oranlılığın keyfi ve indi bir tarife olduğunu savunan görüşe göre; artan oranlı bir vergi tehlikelidir. Artan oranlılığı savunanların ileri sürdüğü makul ve ölçülülük kavramları ucu açık kavramlardır ve bunları belirleyen herhangi bir objektif kıstas bulunmamaktadır. Bu nedenle artan oranlı vergileme, daima aşırıya kaçması makul ve ölçülü olmak niteliğini her an yitirmesi olasılığı olan tehlikeli bir araç, hatta bazılarına göre bir silahtır[35].

Ancak kanımızca bu fikre katılmak pek mümkün değildir. Zira vergi oranlarının belirlenmesi konusunda aynı sorunlar düz oranlılıkta da karşımıza çıkmaktadır. Artan oranlılıkta oranları belirleme noktasında makul ve ölçülülük kavramları soyut kalmakta ve objektif bir kıstas bulunmamakta ise aynı sorun düz oranlılıkta da söz konusudur. Vergi ödeme gücü ile gelir arasındaki ilişki üzerine hiçbir zaman net ve objektif bir ölçü bulmak mümkün olmamıştır. Kanımızca vergi tarihi boyunca ortaya çıkan böyle genel bir sorunu, sadece artan oranlı vergilere dair bir sorun gibi kabul etmek pek mümkün değildir.

Artan oranlı vergilerin, ödeme gücü ilkesine tam uygun bir biçimde uygulanmasının mümkün olmadığını savunan görüşler de mevcuttur. Buna göre, gelir üzerinden alınan vergiler gelirin elde edilmesinden sonraki sene içinde ödenmekte ve söz konusu ödeme zamanına kadar, elde edilen gelir çoktan harcanmakta ya da tasarruf edilmektedir. İşbu görüşe de katılmak mümkün değildir. Zira ödenecek vergi tutarını bilen kişiler işbu tutarı harcamaları ya da tasarruf etmeleri ve bunu mazeret olarak sunmalarını mantıken kabul etmek mümkün değildir.

Artan oranlılığı yeren görüşler arasında şimdiye kadar belki de en çok kabul edilen görüş, artan oranlılığın vergi kaçakçılığına neden olduğudur. Artan oranlı bir vergi tarifesinde uygulanan vergi oranlarının yüksekliği karşısında kişiler vergi kaçırmaya yönelmektedir. Yüksek oranlar bir derecede “el koyma” mahiyetini aldıkça, mükelleflerin her türlü hileye başvurarak bundan kurtulmak isteyeceklerini göz önüne almamız gerekmektedir[36]. Artan oranlı bir tarifede dilimler itibariyle artma oranının yüksek olması artan oranlılığın şiddetini artırarak vergi kaçakçılığı eğilimini artırmakta ve yatay ve dikey adalet ilkelerine göre vergilendirme yapmanın önünde engel teşkil etmektedir[37].

Günümüzde vergi sistemlerinin basitliği tercih edilmekte ve hem vergi yönetimi hem de vergi yükümlüleri açısından uygulanma kolaylığı önem taşımaktadır. Dolayısıyla vergi sisteminin karmaşıklığı sonucunda artan vergileme maliyetleri azalmaktadır. Doktrinde artan oranlı vergilerin oldukça karmaşık yapıya sahip olduğunu ve düz oranlı vergilerin bu açıdan daha sade ve sabit olduğunu savunan görüşler mevcuttur. Bu görüşe göre; artan oranlı vergilerde yer alan farklı vergi oranları, çok sayıdaki muafiyet, istisna ve indirim nedeniyle ödenecek vergi miktarının hesaplanması noktasında sorunlar ortaya çıkmaktadır. Ayrıca artan oranlı vergilerin kaçakçılığa yöneltmesi sonucu mevzuatta ve uygulamada yapılacak düzenlemeler de karmaşık yapıyı daha karıştırmaktadır[38].

Artan oranlı vergilerin girişimde bulunma isteğine ve bunun sonucu olarak refahın artmasına engel olduğu[39] iddia edilmektedir. Sıradan kişilere göre daha yetenekli olup daha fazla kazanan insanların cezalandırılması ve sermaye birikiminin bu şekilde kösteklenmesi şiddetle eleştirilmektedir[40]. Gelir vergisi ödendikten sonra kalan kısım kişilerce tasarruf edilmektedir. Vergi oranlarının yüksekliğine bağlı olarak tasarruflar artmakta ya da azalmaktadır. Artan oranlı vergiler, üretimi baltalayacakları gibi, yeni yüksek gelirlerin de meydana gelmesine engel olmaktadır. Bu görüşü savunanlara göre artan oranlı vergiler kendi kendilerini yok etmektedir; çünkü yüksek kazanç olmadıkça, yüksek oranların uygulanacağı alan kalmamaktadır[41].

Son olarak artan oranlılığın kolektivist bir sisteme götürdüğü yönündeki eleştirilere değineceğiz. Artan oranlılıkla, vergilendirmede adalet ilkesi gereği dikey adaleti ve gelirin yeniden dağılımını sağlamak amacıyla toplumdaki sınıflar arasında farklı uygulamalara gidilmektedir. Yüksek gelir elde eden gruplardan düşük gelir elde eden gruplara göre daha yüksek oranlarda vergi alınmaktadır. Benim de katıldığım görüşe göre; sadece vergilendirme yöntemleri liberal sistemden kolektivist sisteme geçiş mümkün değildir. Ancak doktrinde bunun aksini savunan görüşe göre; her alanda saldırının en ilkel hazırlık ve taktik ilkesi, hasımla karşı karşıya doğrudan savaşa geçmeden önce onu zayıflatmaktır. Artan oranlı vergileme de kolektivist rejim için, doğrudan doğruya açık harekete geçmeden önce özel teşebbüs sistemini zayıflatmak ve direnme gücünü yıkmak için başvurulacak en etkili silahlardan biri ve başlıcasıdır[42].

I.                   GELİR VERGİSİNİN ÜLKEMİZDE GELİŞİMİ

Gelir Vergisinin ortaya çıkışı İngiltere’de olmuştur. 1799 yılında İngiltere ve Napolyon Fransa’sı arasındaki savaş nedeniyle ortaya çıkan finansman sıkıntısını karşılamak üzere, dönemin başbakanı William Pitt tarafından önerilerek uygulanmaya başlanmıştır[43].  Savaşın bitmesinden tam 11 gün sonra, 5 Nisan 1802 tarihinde gelir vergisi kaldırılmıştır[44]. Ancak 1803 yılında tekrar savaşın başlamasıyla gelir vergisi tekrar getirilmiş, 1816 yılında tekrar kaldırılmış ve nihai olarak bir daha hiç kaldırılmamak üzere 1842 yılında yürürlüğe konmuştur[45].

Modern anlamda ilk gelir vergisi cumhuriyet döneminde ortaya çıkmış ancak gelir vergisinin kökeni 1863 tarihli “Temettü Vergisi”dir. Temettü vergisi sanat, ticaret ve emek erbabını vergilendiren tevzi usulüne dayalı bir vergidir. O dönemde kapitülasyonlar nedeniyle yabancı tüccarlar muaf tutulmuştur. 1907 yılında “temettü vergisi nizamnamesi” ile vergi nispi ve maktu olarak iki kısım halinde alınmaya başlanmıştır[46].

1923 yılında İzmir iktisat kongresinde alınan bir kararla “aşar” vergisi tarım sektörünün gelişmesini ve buna bağlı olarak bu sektörden sanayi sektörüne fon transferini güçleştirdiği gerekçesiyle 1925 yılında kaldırılmıştır. Aşar vergisi kalkınca 1926 yılında temettü vergisinin yerini kazanç vergisi almıştır. Kazanç vergisi devrine göre modern bir vergidir. Mükellefler iki büyük gruba ayrılmış olup, büyük bir grup beyana tabi tutulup azınlıkta kalan kısım karine usulüne göre vergilendirilmiştir. Ancak söz konusu Türkiye olunca şartlar tam tersi sonuç vermiş ve zaman içinde beyan usulünün kapsamı daralmış ve karine usulünün kapsamı genişlemiştir[47].

Kazanç vergisi karinelere dayalı bir vergi olmaktan öteye geçemediği için ödeme gücünü ölçememiş ve buna bağlı olarak adaletten uzak kalmıştır. Verginin bütün yükü gelirleri kaynakta kesilen ücretli ve maaşlı kesim ile o dönem çok cılız olan zavallı sanayi sektörü üzerinde kalmıştır. Buna karşılık menkul sermaye iratlarının büyük kısmı ve gayrimenkul sermaye iratlarının tamamı kazanç vergisi dışında tutulmuş. Tüm bu gelişmelerin üzerine bir de 1930’larda alınan buhran ve muvazene gibi ek vergilerle hizmet erbabının yükü hayli arttırılmıştır[48].

Gelirin çoğunun tarımdan sağlandığı halde vergi yükü küçük tüccar ve sanayicinin üstünde kalmış II. Dünya Savaşı esnasında yapılan değişikliklerle kazanç vergisi uygulanamaz hale gelmiştir. Bunun üzerine Alman Gelir vergisinden esinlenilerek 03.06.1949 da kabul edilen 5421 sayılı GVK yürürlüğe girerek 1 Ocak 1950den itibaren yürürlüğe girmiştir[49].

İlk etapta kabullenmek güç olup tepkiler gelse de kazanç vergisinin durumu neticesinde bu reform kaçınılmaz hale gelmiştir. 1950 de bu kanunla birlikte kazançlar arasındaki ayrım tarım haricinde kalkmış sedüler vergi sisteminden üniter vergi sistemine doğru geçiş sağlanmıştır.

Bu tarihten sonra bakıldığında 1961, 1980, 1998 ve 2006 tarihlerinde önemli reformların yapıldığı görülmektedir[50].

1960’larda darbeye müteakip mali güce göre vergi ödeme ilkesi anayasada ilk defa yerini almış ve 193 sayılı GVK kabul edilmiştir(31.12.1960). Bu kanunla tarım sektörü de gelir vergisine dâhil edilmiş ve vergi teşvikleri yoluyla yatırımların yönlendirilmesi mekanizması oluşturulmuştur.

12 Eylül 1980 sonrasında ise birçok düzenleme yapılmış. Nitekim 1980-1983 döneminde görev yapan Danışma meclisinin çıkardığı kanun tekliflerinin yarısından çoğu vergi üzerine olmuştur. Bu dönemdeki değişikliklerle bütçe açıklarının gerilemesine, şirketleşmeye ve büyük şirketlerin oluşmasına, ihracatın artmasına yönelik politikalara önem verilmiş ve piyasa ekonomisinin güçlendirilmesi amaçlanmıştır[51]. 1998 yılında ise 4369 sayılı kanunla önemli değişikler getirilmeye çalışılmıştır. Zira o tarihte her üç gelir vergisi mükellefinden birisi götürü olarak vergilendirilmekte ve gelir vergisinin sadece %1ini ödemektedir. Gelir vergisi beyanlarının %80i hayat standardı ölçüleri etrafında toplanmaktadır. Toplam gelir vergisinin %55ini ücretliler ödemekte ve toplam vergi tahsilâtının %20sini ücretlilerden sağlanmaktadır. 4369 sayılı kanunla götürü usul terk edilip basit usule geçilmekte, ücretliler ile diğer kazanç ve irat sahipleri farklı tarifelere tabi tutulmakta, ücretliler ve menkul sermaye iradı sahiplerinin beyanları konusunda mükellef lehine kolaylıklar sağlanmakta, esnaf muaflığı belgesi alma zorunluluğu kaldırılmakta, vergi ziyaı cezasına uzlaşma getirilmekte ve bunların yanı sıra değişik yenilikler gelmektedir. En önemlisi de gelirin tanımı değişmekte ve kaynak kuramından safi artış kuramına geçilmektedir. Ancak 4369 sayılı kanunun kabulünden sonra dünyada yaşanan ekonomik krizler ve diğer başka nedenlerle 14 ağustos 1999’da kamuoyunda dört dörtlük kanun olarak tabir edilen 4444 sayılı kabul edilerek önemli hükümler 31.12.2002 tarihine kadar ertelenmiş ve daha sonra ise 4369 sayılı kanun ilga edilerek hukuk hayatına adım atmadan yürürlükten kaldırılmıştır.

II.               TÜRKİYEDEKİ GELİR VERGİSİ ORANLARI

Türkiye’deki Gelir Vergisi oranlarının geçmişten günümüze kadar olan süreçteki gelişimi aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

*Bekar mükellefler için söz konusu oranlar %5 artırılarak uygulanmıştır.

Türkiye’de gelir vergisi 1950 yılında uygulamaya koyulduğundan beri artan oranlı bir yapıya sahiptir. 1950 yılında uygulamaya konulmuş olan tarifede; yedi dilim varken, ilk dilime %15, son dilime %45 oranı, 100.000 TL’yi aşan gelirler için artık düz oranlılık söz konusu olacağı için, indirilmiş oran olan %35 oranı uygulanmıştır. Bu şekildeki bir düzenleme, geliri belli bir seviyenin üstüne çıkanların yükünü hafifleticidir. Tarifede yer alan oranlar, bekâr mükellefler için %5 arttırılarak uygulanmıştır[52].

1961 yılında gelirin ilk dilimine uygulanılan oranın indirilmesine rağmen, tarife basamaklarının enflasyon ile uyumlu bir şekilde arttırılmamasının yanı sıra artma oranının her dilim itibarıyla 10 puan olması, vergi yükünün özellikle düşük gelirliler bakımından hızla artması, enflasyonist ortamda zaten reel olarak gelirleri azalan kesimin vergi yükünün de artması ile satın alma gücünün iyice olumsuz etkilenmesi sonucunda etkili olmuş görünmektedir ki, böylesi bir sonuç, artan oranlı tarife ile ulaşılmak istenen gerek vergi yükü dağılımındaki gerekse gelir dağılımında adalet açısından uygun bir durum değildir. 1963 yılında yapılan değişiklikle dilim sayısı bir taraftan 10’a yükseltilirken, ilk dilime uygulanılan oran değiştirilmemiş, son dilime uygulanılan oran ise %68’e geriletilmiş, 1.000.000 TL’yi aşan kazançlar için %60 olarak uygulanmıştır. Tarife, azalarak artmakta olduğu için gelir arttıkça, artan oranlılık özelliği kaybolmaya başlamakta, böylece gelir vergisi yükü orta gelirli nüfus üzerine yüklenmektedir. 1963 yılında uygulamaya konulan tarife Türkiye’de 1963-1980 döneminde on üç yıl boyunca uygulanmıştır. Özellikle 1970’lerin ikinci yarısındaki enflasyon sebebiyle aşınmış ve vergi yükünü düşük gelirliler aleyhine arttırmış ve uygulamada neredeyse düz oranlı hale gelmesi sebebiyle anlamını yitirmiş ve 12 Eylül askeri darbesinin ardından Aralık 1980’de yeniden düzenlenip,1981 yılı itibarıyla uygulamaya konulmuştur[53].

1980lere geldiğimizde ise arz yönlü iktisat yaklaşımının etkisi görülmektedir. Bazı eserlerde David Hume tarafından söylendiği iddia edilen, bazı eserlerde ise Swift’ in vergi çarpım tablosu olarak ifade edilen “vergilemede çoğu zaman iki kere iki dört değil bir eder” sözü bu düşünceyi destekler niteliktedir[54]. Arz yönlü iktisatçılara göre yeni bir vergi konduğunda ya da oranlar yükseldiğinde mükellefler vergiden kaçınabilmek için ya tüketimden vazgeçmekte, ya ikame mallara yönelmekte ya da kişiliğinin ve imkânlarının elverdiği ölçüde vergiden kaçınma yollarını denemektedir. Dolayısıyla bu noktada vergilemenin mali bir sınırı olduğundan bahsedilmektedir.

Arz yönlü iktisatçılar yüksek vergi oranlarının daha fazla gelir sağlamayacağını ve tam aksine düşük vergi oranlarının verimli yatırımları uyaracağını ve vergi gelirlerini artıracağını savunmaktadırlar. 1980lerde ABD de yapılması planlanan vergi reformlarında bu düşünce büyük destek bulmuştur. Nitekim o dönemki ABD deki Ronald Reagan hükümetinin vergi oranlarında indirim yapma düşüncesinin arkasında bu düşünceler yatmaktadır. Bu düşünce aynı zamanda Laffer eğrisinin de özünü oluşturmaktadır. Aynı zamanda Arthur Laffer başkan Reagan’ın danışmanlarından biridir[55].

Türkiye de bu gelişmelerden nasibini almış 1981 yılında uygulamaya giren değişiklik, gelir elde etmek kaygısıyla ilk ve son dilime uygulanılan oranları artırmış, 1983 yılı sonrası arz yanlı iktisadın görüşleri doğrultusunda, üretim ve istihdamı arttırmak kaygısıyla bir taraftan dilim sayısı azaltılmış diğer taraftan vergi oranları düşürülmüştür. 1986 yılı başından itibaren; ilk dilime uygulanılan oran %25’e, son dilime uygulanılan oran %50’ye, indirilmiş, 1981 yılından beri değiştirilmeyen artan oranlılığın uygulandığı gelir 9.000.000 TL’den, 45.000.000 TL’ye yükseltilirken dilim aralıkları da genişletilmiş ve aynı dönemde  (1981'den 1986'ya) toptan eşya fiyat artışlarının %341 seviyesinde gerçekleştiği göz önüne alınırsa, gelir dilimlerinin sabit tutularak vergi oranlarının indirilmesi (özellikle 1983-1985 döneminde) enf­lasyona paralel olarak vergi tarifesinin düzeltilmesi anlamını taşımış, enflasyonun artan oranlı tarife üzerinde meydana getirdiği aşınma giderilmeye çalışılmıştır.

Ekonomik krizin yaşandığı 1994 yılında ilk dilime uygulanılan oran değişmemekle beraber son dilime uygulanılan oran %55’e yükseltilmiş ve bu uygulama 31.6.1998 tarihine kadar sürmüştür. 01.07.1998 tarihinden itibaren dilim sayısı altıya düşürülürken, artan oranlılığın uygulandığı gelir düzeyi kısaltılması artan oranlılığı ilk 15 milyar TL’lik kazançlar için sertleştirmiş, ilk ve son dilime uygulanılan oranların indirilmesi böylece yükseklik farkının 30’dan 25’e düşürülmesi ise uzunluk farkının azalması ile ortaya çıkan sertliği bir ölçüde ortadan kaldırıcı sonuç doğurmuştur. Nitekim, gerek ilk dilime giren kişiler gerekse gelirlerinin önemli bir kısmı son dilimi aşan mükellefler için marjinal vergi oranı düşürülmüş, bu yönüyle orta gelir gruplarının yükü arttırılmıştır[56].

2004 yılında uygulanılan gelir vergisi tarifesi, ayırma ilkesinin, anlamlı bir Şekilde uygulanmasına imkân sağlayan, asgari ücretlileri %15 oranında, daha fazla gelir elde edenleri, gelir düzeyi yükseldikçe 5’er puan artan oranlarla vergilendiren ve 140 milyarı aşan ücret gelirlerini %40 oranında, diğer gelir unsurlarını da %20’den başlayan %40’a kadar varan, fakat yıllık 140 milyarı aşan kısım için %45 olarak düz oranlı bir şekilde vergilendiren bir yapıya kavuşmuştur. 5479 sayılı kanun ile gelir vergisi tarifesi 2006 yılı gelirlerine uygulanmak üzere Dilim sayısının dörde indirilmiş, Artan oranlı tarifenin uygulandığı gelir uzunluğunun daha da kısaltılmıştır[57].

Son yapılan düzenlemede artma oranı (5,7,8) olmuştur. Gelir vergisi tarifesinde, bir taraftan dilim sayısı azaltılırken, diğer taraftan dilimlere uygulanılan oranların arasının açılması, bir dilimden diğerine geçmek dolayısıyla mükellefin tabi olacağı marjinal vergi oranının aniden çok yükselmesine ve bu sebeple çalışmama, üretmeme gibi ikame etkisi veya vergi kaçırma olanaklarının geniş olması durumunda vergi kaçakçılığına sebep olabilecek bir yapıyı meydana getirmiştir. Daha önce de belirtildiği üzere vergi kaçakçılığı da vergi yükü dağılımındaki adaleti bozan bir durumdur ve böylesi bir tarife bir taraftan ayırma ilkesini kaldırdığı, diğer taraftan düşük ve yüksek gelir grupları için düz oranlı hale gelip, orta gelir grubunda bulunanları marjinal vergi oranlarında yaratacağı ani artışların, vergi kaçakçılığı eğilimini ve kaçırma olanakları elverişli olduğu ölçüde vergi kaçakçılığını arttıracağı, vergi yükü dağılımında adaleti sağlamak bakımından pek başarılı olamayacağı söylenebilir[58].

TÜİK verilerine bakıldığında ülkemizde gelir dağılımında bir eşitsizlik olduğu gözlenmektedir. Gelir dağılımındaki eşitsizliği grafiksel düzleme yansıtmak adına 1905 yılında Amerikalı iktisatçı Max Otto Lorenz, Lorenz eğrisi adı verilen diyagramı öne sürmüştür[59]. Türkiye’nin 2009 ve 2010 yılları için belirlenen Lorenz eğrisi ve açıklama tablosu aşağıdaki gibidir.

Lorenz eğrisinin yapısını göstermek için oldukça faydalı bir sayısal ölçü de Gini Katsayısıdır. Gini katsayısı mutlak eşitlik doğrusu ile Lorenz eğrisi arasında kalan alanın, mutlak eşitlik doğrusu altında kalan toplam alana oranlanması ile bulunur. Dolayısıyla Gini Katsayısının değeri 0(sıfır)a yaklaştıkça gelir dağılımındaki eşitsizlik de azalmaktadır[60].

Ülkemizde Gini Katsayısı 2002’de 0.44, 2003’te 0.42, 2004’te 0.40, 2005’te 0.38, 2007’de 0.43, 2008’de 0.405, 2009’da 0.415 ve 2010’da 0.402 değerlerinde seyretmiştir. Gini Katsayısı’nın küçülmesi, gelirde eşitsizliğin düzeldiğinin göstergesidir. Gini Katsayısı ne kadar küçük ise ülkede gelir dağılımı o kadar iyi demektir. Gini Katsayısı’nda dünya ortalaması 0.399, OECD ülkeleri ortalaması 0.310, AB ülkeleri ortalaması 0.304dür. Gelir dağılımı en iyi olan Kuzey Avrupa ülkelerinden İsveç’te katsayı 0.25, buna karşılık İsviçre’de 0.34, Fransa’da 0.33, Almanya’da 0.28, İngiltere’de 0.34, ABD’de 0.41’dir. Gini katsayısı aynı zamanda kişi başına düşen gelir rakamının yüksekliği ile gelir dağılımının bozukluğunun farklı şeyler olduğuna işaret etmektedir. Örneğin ABD’de kişi başı gelir yüksek olmasına rağmen, gelir dağılımı Türkiye’dekinden daha bozuk bir durumdadır.

SONUÇ

Vergi yükünün bireyler arasında adil dağıtılması ödeme gücü ilkesine göre vergilendirmeyi, ödeme gücüne göre vergilendirme ise gelir vergisine en az geçim indirimi ile ayırma ilkesinin dâhil edilmesini ve artan oranlı tarifenin uygulanmasını gerektirir. Türkiye’de de vergilemenin ödeme gücü ilkesine göre yapılacağı 1961 yılından itibaren, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu ise 1982 yılından itibaren anayasal ilke olarak kabul edilmiştir. Bunun yanı sıra, Türkiye’deki gelir dağılımı, yoksulluk, işsizliğe ilişkin veriler, gelirin vergi-harcama mekanizması ile yeniden dağılımının önemini, vergi hâsılatının bileşimi, gelir vergisi hâsılatının elde edilen yönteme göre dağılımı ve vergi kaçakçılığının boyutları ile ilgili veri ve bulgular ise vergi yükü dağılımında adaletin sağlanması gerekliliğini ortaya koymaktadır[61].

Kayıt dışı ekonominin %58’lerde seyrettiği, dolaysız vergilerin toplam vergiler içerisindeki payının % 20’lere doğru seyrettiği ve toplanan dolaysız vergilerin %90’ından fazlasının ücretli kesimden stopaj yoluyla toplandığı göz önünde bulundurulacak olursa, gerçek anlamda bir artan oranlılık olduğundan söz edilemez. Vergi kayıp ve kaçakları arttıkça ve dolayısıyla vergi tabanı daraldıkça gelir dağılımında adaleti sağlama özelliği terse dönmekle birlikte, vergi idaresine ve hukuk devletine olan güven sarsılmakta, bunun yanı sıra vergi ahlakından da toplum nasibini alamamaktadır. Artan oranlı vergilendirme teorik olarak kulağa hoş gelse de tam olarak hayata geçirilmediği sürece alternatiflerinden belki de daha adaletsiz bir uygulamaya dönüşebilmektedir. Nitekim Nobel Ekonomi Ödülü sahibi Amerikalı iktisatçı James M. Buchanan da kayıtsız ve şartsız artan oranlı vergilerin düz oranlı vergilerden daha adil olduğu hipotezinin tek başına anlamlı olmadığını, vergileme sonrasında kişilerin refah seviyelerindeki artış ve azalışın dikkate alınması gerektiğine işaret etmektedir[62]. Artan oranlılığın haricindeki ayırma kuramı ve en az geçim indirimi de Vergi sistemimizde günümüze kadar etkin olarak kullanılamamıştır.

1960’lardan sonra ülkemizde baş gösteren enflasyon sıkıntısı karşısında ortaya çıkan sorunları hafifletmek üzere seksenli yıllardan itibaren alınan cılız önlemler doksanlı yıllarda daha cesur, otomatik ayarlamalara dönüşmüştür. Ancak kuşkusuz enflasyonun ekonomik ve sosyal yaşamın her alanında yarattığı çöküntü ve bozulmaları tedavi etmenin en rasyonel yolu sağlıklı iktisat ve maliye politikaları ile para sistemindeki çökmeyi durdurmaktır[63].

Nihai olarak bugünkü tarife, vergi yükünü adil dağıtmaktan uzak olduğu gibi vergi kaçırma olanakları elverişli olursa vergi kaçakçılığını, vergi kaçırma olanakları elverişli olmazsa ikame etkisi yaratacak yani üretim ve çalışma ile ilgili kararları olumsuz etkileyecek yapıdadır[64].